En casi toda empresa el inversionista busca o pretende maximizar el retorno de su inversión en el menor tiempo posible y con los máximos réditos a su favor, todo ello dentro del marco legal existente donde se genera la misma. Para lograr ello realiza un análisis de tipo financiero, evalúa el mercado, el ámbito tributario, el marco legal, el financiamiento, el nicho de mercado, el público al cual está dirigido el producto o servicio ofrecido, entre otras variables.
El problema que se ha presentado en los últimos años es que los inversionistas, en algunos casos han desarrollado diversas estrategias, unas más complejas o elaboradas que otras, pero orientadas a lograr generar mayores réditos, procurando definir estrategias impositivas que permitan un ahorro fiscal, valiéndose para ello de diversos artificios, deslocación de inversiones, utilización de paraísos fiscales, encubrimiento de información a nivel contable en las auditorías, uso y abuso de los tratados para evitar la doble imposición tributaria, entre otros hechos.
La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos con sus siglas en español OCDE, en su afán de promover y mejorar el bienestar económico ha establecido un Plan de acción que busca evitar la erosión de bases imponibles y traslación de beneficios. Dicho plan de acción se le conoce en el mundo como BEPS, ya que son las siglas en inglés de “Base Erosion and Profit Shifting”. En español se le puede traducir como un Plan de acción contra la erosión de la base imponible y la transferencia de beneficios.
El motivo del presente informe pretende revisar cada una de las quince acciones planteadas por la OCDE.
- ¿QUÉ ES LA OCDE?
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE)[1] tiene como fecha de fundación el 30 de setiembre de 1961, con solo veinte países, en su mayoría europeos y solo dos del continente americano como era Canadá y Estados Unidos. Posteriormente con los años se han unido catorce países, dentro de los que destacan solo dos latinoamericanos como son México y Chile.
La misión de la OCDE es promover políticas que busquen mejorar el bienestar económico y social de todas las personas alrededor del mundo.
Según lo indica su propia página web: “La OCDE ofrece un foro donde los gobiernos puedan trabajar conjuntamente para compartir experiencias y buscar soluciones a los problemas comunes. Trabajamos para entender que es lo que conduce al cambio económico, social y ambiental. Medimos la productividad y los flujos globales del comercio e inversión. Analizamos y comparamos datos para realizar pronósticos de tendencias. Fijamos estándares internacionales dentro de un amplio rango de temas de políticas públicas[2]”.
A manera de crítica se menciona que los países que conforman la OCDE son los más ricos del planeta y que en cierto modo llegan a controlar el 70% del mercado mundial.
Podemos citar los valores base que tiene la OCDE, con la finalidad de indicar en parte sus orientaciones. Los valores son los siguientes:
- “OBJETIVO: Nuestros análisis y recomendaciones son independientes y basados en la evidencia.
- ABIERTO: Alentamos el debate y compartimos el entendimiento de los asuntos críticos mundiales.
- AUDAZ: Nos atrevemos a desafiar el saber convencional iniciando con nosotros mismos.
- VANGUARDISTA: Identificamos y tratamos desafíos a largo plazo.
- ÉTICO: Nuestra credibilidad está forjada en la confianza, integridad y transparencia”[3].
- EL CONTEXTO ACTUAL DE LA INVERSION DE LAS EMPRESAS
Desde hace algunos años las grandes corporaciones han procurado realizar acciones ligadas a generar un ahorro fiscal, ya sea a través de buscar movilizar la sede de dirección a un territorio de baja o nula imposición, realizar procesos de reorganización de sociedades, creando filiales en otros territorios, incrementando la cantidad de gastos, esto a gran escala podría configurarse como una planificación fiscal de tipo agresiva.
Frente a una desaceleración de la economía a nivel mundial y la búsqueda de ahorro fiscal, muchas corporaciones han procurado formular estrategias ligadas a evitar desembolsar grandes cantidades de dinero para el pago de tributos, procurando para ello realizar la transferencia de bases imponibles entre Estados, de tal manera que se busque o investigue acerca del Estado o territorio que tenga las ventajas más competitivas.
Coincidimos cuando se indica que “La globalización ha dado como resultado un cambio de paradigma empresarial, partiendo de modelos operativos específicos para cada país para dar lugar a modelos globales basados en organizaciones de gestión matricial y cadenas de suministro integradas que centralizan varias funciones a nivel regional o global. Además, la importancia creciente del sector servicios dentro de la economía, y de productos digitales que a menudo se suministran por Internet, ha facilitado mucho que las empresas localicen muchas actividades productivas en ubicaciones geográficas distantes de la ubicación física de sus clientes. Estos fenómenos se han exacerbado por la creciente sofisticación de los planificadores de impuestos a la hora de identificar y explotar las oportunidades de arbitraje legal y de explorar los límites de una planificación fiscal aceptable, proporcionando así a las multinacionales más confianza a la hora de adoptar posiciones fiscales más agresivas”[4].
En este contexto en donde las corporaciones buscan un ahorro fiscal casi siempre realizan procedimientos de planeamiento tributario, el cual será correcto si es realizado en un estricto cumplimiento del marco legal y no signifique algún tipo de violación normativa o la presencia de algún ilícito, por lo que será perfectamente aceptable. “La dificultad se presentaría cuando éste planeamiento tenga algunas figuras elusivas o cuando se determinen maniobras que se basan exclusivamente en la simulación absoluta de las operaciones, toda vez que ello podría significar una revisión pormenorizada por parte del fisco, a efectos de determinar la verdadera fiscalidad aplicable con la posibilidad de verificar la comisión de infracciones”[5].
En concordancia con lo indicado anteriormente la OCDE plantea una serie de medidas ligadas a evaluar este tipo de situaciones, evitando en cierto modo la posibilidad de trasladar beneficios de un territorio a otro, evitando de ese modo situaciones que podrían erosionar la base imponible en perjuicio de los Estados.
- LA DESLOCACIÓN DE ACTIVIDADES
La deslocación de actividades constituye en cierto modo un mecanismo propio de todo negocio, sobre todo aquel en el cual se busca disminuir los costos de producción de bienes o de prestación de servicios, con la finalidad de lograr incrementar las ganancias o réditos propios de toda actividad.
La primera forma de deslocación de actividades la ubicamos en el caso de empresas que decidieron cerrar sus plantas, en una determinada región para abrir otras en zonas donde la imposición tributaria realmente es beneficiosa.
En una publicación se indica con respecto a la deslocación de inversiones que “Es un fenómeno que afecta de forma radical a las producciones intensivas en mano de obra, pues los países emergentes poseen claras ventajas de salarios para acometer su desarrollo. Por supuesto, nos estamos refiriendo a textiles, confección y calzado, pero también a las fases más estandarizadas de las producciones de equipos de transporte y de material electrónico, entre otros”[6].
A través de la deslocación de actividades las empresas, corporaciones o grupos económicos buscan en cierto modo lograr un ahorro fiscal, ya sea en parte del proceso productivo de ciertos bienes o a través de tercerizaciones en el caso de los servicios.
Ello implica que parte del proceso de actividades inherentes a la empresa sean realizadas en otros territorios geográficamente distintos, muchas veces con una regulación legal menos rigurosa, con tasas impositivas menores e inclusive con regímenes laborales más permisivos, todo con el efecto principal de lograr un ahorro.
Cabe precisar que “la deslocalización no es un fenómeno fácil de delimitar y aprehender, porque posee diversas facetas. Si, en una acepción extensa, se concibe como un proceso por el cual las actividades productivas -y no sólo las empresas- se van concentrando en los países que gozan de mayores ventajas comparativas para explotar- las, retirándose de aquellos otros que no disfrutan de ellas, se trata de un fenómeno consustancial con la irrupción en el panorama mundial de nuevas potencias industriales de gran dimensión, la propagación del desarrollo hacia zonas hasta hace escasas fechas marginadas de la estela del crecimiento económico y la integración internacional de los mercados nacionales, o globalización económica. Su incidencia es radical en las producciones Intensivas en mano de obra, en las que los países emergentes poseen claras ventajas de salarios para acometer su desarrollo. Es decir, afecta muy directamente a las actividades textiles, de confección y de calzado, aunque también a las fases más estandarizadas de las producciones de equipo de transporte y material electrónico, entre otras”[7].
El ahorro que puede lograr las empresas, corporaciones o grupos económicos a través de la deslocación de las actividades, puede originar también problemas de índole social laboral, toda vez que las actividades se están desarrollando en otro territorio, ofreciendo empleo a personas que no se encuentran ubicadas en el territorio donde se encuentra la matriz o donde se coordinan las actividades de un grupo económico. De este modo, “aunque la deslocalización pueda contemplarse desde un plano empresarial que, por otra parte, no se agota en el proceso a través del que las empresas traspasan sus actividades a otros países -el que más alarma social suscita-, sin duda ha de considerarse también desde la perspectiva de una actividad productiva concreta, cuando se comprime el tejido productivo designado a ella. De igual forma, y como recientemente han puesto de manifiesto diversos autores, es posible observarla desde un tercer punto de vista, el de aquellas tareas laborales que dejan de realizarse porque surge la oportunidad de hacerlo en otros territorios y a menor coste”[8].
¿De qué manera se presenta o manifiesta la deslocación de actividades?
La respuesta a esta pregunta la encontramos en un trabajo elaborado acerca de la deslocación de empresas y actividades productivas en España, donde menciona que “la deslocalización se desarrolla a través de cuatro vías: A) el cierre de establecimientos que no pueden resistir la presión de la competencia internacional; B) el traslado de los establecimientos, de las líneas de producción o de las propias empresas a otros países; C) la subcontratación internacional de partes y componentes que antes se contrataban a empresas ubicadas en el interior de los países (outsourcing internacional); y D) la inversión directa extranjera, bien horizontal, que desplaza capacidades productivas futuras del país de ubicación de la casa matriz hacia otro, bien vertical, referida a la fabricación de partes y componentes, que tiende a provocar el cierre de las empresas suministradoras en el territorio nacional, cuando no sustituye a las líneas de producción doméstica de la propia empresa inversora, en el caso de que aún no hubiese externalizado esas producciones. Este es el proceso que más habitualmente se conoce con el nombre de offshoring: la localización de la producción de partes, componentes y servicios lejos del país en el que reside la empresa matriz, para sustituir la producción doméstica. Ni que decir tiene que el outsourcing internacional y el offshoring se han visto enormemente favorecidos por el fraccionamiento de los procesos productivos, a su vez posibilitado por el desarrollo de las tecnologías de la información y las comunicaciones (TIC)”[9].
Uno de los puntos para entender la deslocalización de la empresas parte primero por entender dos términos utilizados en este tema. Nos referimos al “centro” y a la “periferia”.
¿Qué es lo que se encuentra en el “centro”?.
Aquí casi siempre se concentra el poder de dominio de las empresas, la línea de mando, la gerencia, el área financiera y de poder de decisión, las áreas de diseño, entre otros.
Un ejemplo de este tipo de territorio sería la Comunidad Europea, los Estados Unidos de Norteamérica, Canadá, Japón, Rusia, entre otros.
¿Qué es lo que se encuentra en la “periferia”?.
Dentro de esta denominación encontramos las extensiones de territorio de los países subdesarrollados, en desarrollo y los emergentes. “Estos últimos son los que más volumen de deslocalización reciben, debido al tamaño de sus economías y a la fuerza laboral que tienen (todos ellos coinciden en ser países con grandes poblaciones)”[10].
Dentro de este grupo de territorios o países se encuentran los países del continente asiático, los países del África, Latinoamérica y dentro de ellos nuestro país, el Perú.
- LA EROSION DE BASES IMPONIBLES Y TRASLACION DE LOS BENEFICIOS
Como se ha indicado anteriormente, el proceso de deslocalización de las actividades propias de una empresa, una corporación o un grupo económico origina que se movilice una parte del proceso productivo, la elaboración de piezas, ensamblaje o hasta un proceso de maquila hacia otras zonas más atractivas económicamente por los bajos costos, tanto fiscales como laborales.
En ese sentido, “la reubicación de funciones en diferentes soberanías conlleva la reasignación de beneficios empresariales entre territorios, por eso, las administraciones fiscales contemplan como, cada vez, más fases de la cadena de valor escapan a su soberanía fiscal y como, además, el mayor valor añadido no se genera ya en la fase de fabricación, sino en funciones relacionadas con los intangibles. Desde este punto de vista, lo realmente grave no es la pérdida de los centros producción, sino de los centros financieros, logísticos, de I+D, de servicios, etc”[11].
Las estrategias diversas que utilizan las corporaciones en este complejo mecanismo de deslocalización de las inversiones, generan un efecto negativo en la recaudación de las administraciones tributarias. Precisamente, el fisco necesita analizar cada una de las figuras creadas o formalizadas a través de contratos en donde se transfieren funciones, procesos productivos a otras regiones o territorios.
De allí que “desde el punto de vista de las autoridades fiscales preocupa, evidentemente, la reducción significativa de las rentas sujetas a su jurisdicción, así como el resto de implicaciones fiscales que estos modelos de negocio generan: precios de transferencia, la desfiguración del concepto de establecimiento permanente, la posible transferencia de intangibles, el devengo de impuestos de salida, problemática de impuestos indirectos y derechos de aduana, etc. Frente a estas objeciones los grupos multinacionales ponen el énfasis en el riesgo de doble tributación a que pueden verse abocados en el caso de reacciones no concordantes de las diversas administraciones fiscales implicadas”[12].
Recordemos que a raíz de la crisis económica y financiera del año 2008, en cierto modo permitió que los controles se empezaran a activar, sobre todo en aquellas situaciones que se pretendía procurar la deslocación de los beneficios correspondientes a una determinada corporación.
- EL PLAN DE ACCION DE LA OCDE – BEPS
Lo interesante que se puede indicar respecto al Proyecto BEPS es que el mismo está“protagonizado por los factores anteriores y otros como el libre movimiento de capitales y trabajo, el intercambio de las unidades o fábricas productivas de jurisdicciones high tax a low tax, la tecnología, la eliminación de barreras, el aumento de acuerdos internacionales y otros muchos también han sido factores relevantes, surge del deseo de proteger las bases imponibles ofreciendo a su vez certidumbre y predicción al contribuyente, teniendo como máxima le eliminación de la doble no imposición y previniendo a su vez de la doble imposición”[13].
Uno se pregunta de manera inmediata ¿Por qué la necesidad de un Plan que busque revertir una situación de planificación fiscal agresiva?, ¿Quiénes son los principales perdedores en este tema?, ¿Sólo los Estados se ven perjudicados?.
La respuesta a estas preguntas están orientadas a identificar porqué las estrategias utilizadas por las empresas dentro de lo que se denomina planificación fiscal agresiva deben ser eliminados.
PRIMER PERJUDICADO: Los Estados, las administraciones tributarias y los gobiernos, toda vez que no cumplirían con recaudar los ingresos que inicialmente proyectaron, ya que las multinacionales logran en cierta medida trasladar los beneficios[14] de una determinada zona hacia otra de bajo costo o de escasa imposición tributaria.
Lo antes indicado originaría problemas de déficit en los presupuestos anuales de los países.
SEGUNDO PERJUDICADO: Los habitantes y contribuyentes ubicados en las zonas en las cuales se ha verificado una rebaja considerable de la recaudación, producto del no pago de las empresas, corporaciones o multinacionales que no cancelan los tributos a su cargo, ello por el hecho que se ha determinado una deslocalización de los beneficios hacia otras zonas.
Asimismo, “los gobiernos se ven obligados a disminuir los gastos públicos ofreciendo menos servicios a la población”[15].
TERCER PERJUDICADO: También se verían perjudicadas las entidades residentes, ello por el hecho que por el volumen de las operaciones o por las inversiones a escala, no pueden competir con el ahorro de gastos que si lo realizan las corporaciones que además logran precios competitivos, lo cual determina que puedan vender más bienes u ofrecer servicios más competitivos.
Cabe indicar que también podrían verse perjudicadas las entidades transnacionales, toda vez que éstas en algunas ocasiones “se localizan en Estados con desequilibrio social, administrativo y político, factores que les pueden situar en un ambiente de incertidumbre económico”[16].
En este tipo de situaciones se podrían ver perjudicadas empresas multinacionales que pueden verse sometidas a procesos de expropiación de sus activos, como ha ocurrido en países como Bolivia o Venezuela en los últimos años.
Frente a estas ideas resulta interesante revisar la opinión de SERRANO ANTON cuando indica que “En el caso BEPS, se pretende un proceso inclusivo bajo el liderazgo de la OCDE/G20 y la participación de los países en desarrollo. Es decir, si se quiere que el plan de acción sea operativo, se requiere un proceso global que incluya todas las partes interesadas de cierta importancia. Para ello, y con el fin de facilitar una mayor participación de las principales economías que no son miembros de la OCDE, se ha invitado a los países del G20 interesados que no sean miembros a formar parte del proyecto como “asociado”, es decir, en pie de igualdad con los miembros (incluso a nivel de los órganos auxiliares que participan en los trabajos de BEPS). Los países en desarrollo también se enfrentan a problemas relacionados con BEPS, aunque los problemas pueden manifestarse de manera diferente dada la especificidad de sus marcos legales y administrativos. La Organización de las Naciones Unidas (ONU) participa también en el trabajo tributario de la OCDE”[17].
Resulta interesante una clasificación de tipo metodológico de las acciones de la OCDE indicado por PEDROSA LÓPEZ al mencionar que se pueden agrupar en tres grandes bloques:
“COHERENCIA: desajustes de operaciones híbridas (2), normas de transparencia fiscal internacional (3), deducibilidad de intereses (4) y competencia fiscal perniciosa (5).
SUSTANCIA: prevención de aviso de los convenios (6), elusión del estatus de establecimiento permanente (7), aspectos de los precios de transferencia sobre los intangibles, capital y riesgo, riesgo de otras transacciones (8, 9 y 10).
TRANSPARENCIA: métodos y análisis de datos (11), disclosure rules (12), documentación de precios de transferencia (13) y mecanismos de resolución de conflictos (14).
Por otro lado se encontraría la economía digital (1) y el instrumento multilateral (15) como pilares esenciales den el desarrollo de las acciones”[18].
5.1 ACCIÓN 1: ABORDAR LOS DESAFÍOS FISCALES DE LA ECONOMÍA DIGITAL
El establecimiento de la coherencia internacional de los impuestos sobre sociedades. Este punto representa un mayor reto de parte de la OCDE habida cuenta que las operaciones hoy en día se presentan en su mayoría a través del uso de los medios digitales.
La mayor parte de las empresas transnacionales que tienen una fuerte presencia en el ámbito digital pueden aprovechar su posición de dominio en contra de la pequeña y mediana empresa, sobre todo porque aprovechan sus ventajas para reducir sus bases imponibles al eludir el pago de los tributos a su cargo.
PEDROSA LÓPEZ indica que “la acción uno está encaminada a eliminar ciertas índoles de estructuras artificiales cuyo principal finalidad se centra en deslocalizar los beneficios hacia territorios con un nivel de tributación más favorable, de manera que se consiga un cierto nivel de tributación en las diversas jurisdicciones donde se ha llevado a cabo las actividades o bien donde se ha creado cierto valor”[19].
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción fue setiembre 2014.
5.2 ACCIÓN 2: NEUTRALIZAR LOS EFECTOS DE LOS DESAJUSTES PROVOCADOS POR PRODUCTOS HÍBRIDOS
Antes de desarrollar este punto debemos conocer la existencia de los instrumentos híbridos, los cuales reciben tratamientos distintos. En este sentido, un instrumento híbrido podría ser considerado como capital o deuda en dos jurisdicciones.
En el caso que sea considerado como deuda[20] califica como un gasto deducible y en el supuesto que sea considerado como capital[21], determina la no deducción de gasto puesto que se calcula luego de la determinación del Impuesto a la Renta.
Sobre el tema RAFAEL REYES plantea la problemática existente en la confusión que puede presentarse con los instrumentos híbridos. El precisa lo siguiente: “Ahora bien, cuando estos instrumentos son utilizados para el financiamiento de operaciones internacionales y tienen que interactuar con más de una legislación doméstica, se podrán dar conflictos o diferencias en cuanto a la calificación del instrumento, sobretodo en caso que una de las legislaciones, ya sea del estado de la fuente o del estado de residencia, sigue criterios formalistas de calificación, es decir, criterios legalistas, mientras que la otra legislación sigue criterios más apegados a la realidad económica o de sustancia sobre las formas.
Como resultado de esta incongruencia en la calificación del instrumento entre las legislaciones domésticas de dos estados, se puede estar frente a un efecto de “double dip” ya que una de las partes deduce el interés (calificado el instrumento como deuda por el país de la fuente) y para la otra se califica como no gravable (calificando el instrumento como capital el estado de residencia y no gravando los dividendos).
Por el contrario, si no se efectúa una planificación adecuada, se pudiera estar frente a un caso en el que el instrumento hibrido es calificado como capital en el estado de la fuente y deuda en el estado de residencia. En este caso el rendimiento pudiese estar sujeto a doble tributación si está sujeto a retención en estado de la fuente (dividendo) y a pagar impuesto sobre la renta en el estado de residencia”[22].
En este tipo de situaciones en las cuales cada Estado crea su política nacional tributaria, resulta necesario que se establezca una coherencia en el ordenamiento tributario respecto a las sociedades, lo cual determina en cierto modo revisar los conceptos de afectación para poder regular los instrumentos híbridos, sobre todo porque uno de los lineamientos que está indicando la OCDE es el hecho de neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos, evitando en cierto modo su uso indiscriminado que puede originar la erosión de la base imponible.
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción fue setiembre 2014.
5.3 ACCIÓN 3: FORTALECER LAS NORMAS EN RELACIÓN CON LA TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL (CFC)
Lo que se pretende con este tipo de acciones es mejorar las normas relacionadas con la Transparencia Fiscal lnternacional, término que en el idioma inglés se le conoce como “controlled foreing companies legislation” y sus siglas son CFC.
A manera de antecedente observamos que “Fue EEUU el primer país en sancionar legislación CFC, en 1962, aun cuando ya en 1937 contaba con el concepto “incorporated pockebooks”. La legislación de 1962 obedeció al compromiso del Presidente Kennedy en relación con la propuesta de eliminación del diferimiento respecto de las ganancias obtenidas por sociedades americanas de sus controladas del exterior”[23].
Coincidimos con RAMOS ANGELES cuando menciona que “podemos definir la TFI o reglas CFC (controlled foreing companies) como una técnica tributaria unilateral usualmente implementada en países con sistemas fiscales modernos y fundamentalmente exportadores de capitales (aunque ya hemos visto que esto es relativo) , para contrarrestar que la no distribución de resultados por parte de la entidad controlada a su controlador, pueda dar lugar al diferimiento total o parcial de la obligación tributaria por rentas de fuente extranjera, erosionando la base imponible aun cuando la recaudación de la tributación de dichos beneficios constituye un legítimo derecho en los países que han adoptado el criterio de gravamen sobre fuente mundial”[24].
En cumplimiento de estas reglas se estaría limitando la posibilidad de considerar como gasto el interés producto del préstamo, de tal manera que se evitaría de alguna manera también que la otra parte beneficiaria del ingreso pudiera lograr algún mecanismo que busque erosionar la base imponible, en perjuicio del fisco.
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción es setiembre 2015.
5.4 ACCIÓN 4: LIMITAR LA EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE A TRAVÉS DEL PAGO DE INTERESES Y DEMÁS GASTOS FINANCIEROS
Este tipo de acción está relacionada con el numeral anterior y busca limitar la salida de dinero que se produce con un contrato de préstamo con una parte vinculada. Parte de la legislación peruana recoge este esquema en cierto modo bajo la figura de la subcapitalización, la cual se encuentra regulada en el quinto párrafo del literal a) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre el tema el autor PEDROSA LÓPEZ “considera necesario que de un modo u otro se proponga diferentes tipos de limitaciones a las operaciones entre partes, sobre todo si son vinculadas, en las que de una a otra se prestan cuantías económicas o de otra índole que generan pagos de intereses y que pueda derivar finalmente en situaciones de doble no imposición tanto en inversiones en el Estado como en el extranjero”[25].
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción es entre setiembre y diciembre 2015.
5.5 ACCIÓN 5: CONTRARRESTAR MÁS EFICAZMENTE LAS PRÁCTICAS FISCALES PERJUDICIALES, TENIENDO EN CUENTA LA TRANSPARENCIA Y LA SUSTANCIA
En este tipo de acción lo que se pretende es que se combatan las prácticas perjudiciales, aquellas que tienen por finalidad producir la deslocación de actividades y el posterior traslado de beneficios a otra región donde la imposición es mínima o nula.
La propia OCDE señala en un comentario sobre el Plan de las BEPS que “Las actuales normas fiscales nacionales e internacionales deben ser modificadas con el fin de alinear más estrechamente la atribución de los ingresos con la actividad económica que los genera”[26].
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción tiene tres tramos, setiembre 2014, setiembre y diciembre 2015.
5.6 ACCIÓN 6: PREVENIR EL ABUSO DE LOS TRATADOS Y CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
Con respecto a este punto resulta necesario revisar la opinión de SERRANO ANTÓN cuando menciona que “El abuso de convenios es una de las fuentes de preocupación sobre las BEPS más importante. El comentario sobre el artículo 1 del Modelo de Convenio de la OCDE ya incluye una serie de ejemplos de disposiciones que podrían utilizare para abordar situaciones de treaty-shopping, así como otros caos de abuso de convenio que puedan dar lugar a una doble exención. Disponer de cláusulas estrictas contra el abuso de convenios, junto con el ejercicio de la potestad tributaria bajo las leyes internas, son elementos que contribuirán a restaurar la imposición en la fuente en un número de casos”[27].
Como complemento de la información sobre el término “Treaty Shopping” es interesante la opinión de MARTÍN cuando indica que es “la utilización incorrecta o abusiva de los tratados para evitar la doble imposición mediante la utilización de sus beneficios por parte de persona que según los propios términos del convenio, no tiene derecho al mismo”[28].
Para comprender de un mejor modo la figura antes descrita apreciamos un comentario deMOSCOSO G. sobre el tema considerando como ejemplo tres países Chile, Estados Unidos y Perú. Dicho profesional precisa que “El ejemplo más probable de “Treaty Shopping” que se podría producir con la aprobación del Convenio de doble tributación Internacional, que suscribió Chile con Estados Unidos, donde una persona residente en Perú que espera recibir dividendos, intereses o regalías desde Estados Unidos, establece una entidad en Chile que recibirá los dividendos, intereses o regalías en una forma impositiva más beneficiosa que si tal ingreso fuera pagado directamente desde Estados Unidos al residente del estado de Perú. El beneficio está dado por la aplicación del convenio de doble tributación entre Estos Unidos y Chile, y a su vez por la aplicación del tratado de Doble Tributación entre el estado de Perú y Chile. Si el ingreso fuera pagado directamente al residente del Estado Perú, donde no existe un convenio para evitar la doble imposición vigente entre el Estado de Perú y el Estados Unidos, potencialmente podría pagar doblemente un mismo impuesto por el mismo hecho gravado.
La OCDE reconoce que la extensión de los convenios para evitar la doble imposición incrementa el riesgo de abuso facilitando el uso de construcciones legales artificiales tendientes a asegurar los beneficios de las ventajas impositivas disponibles bajo ciertas legislaciones internas y los alivios previstos en los convenios”[29].
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción fue setiembre 2014.
5.7 ACCIÓN 7: PREVENIR LA EVASIÓN ARTIFICIOSA DEL STATUS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Lo que se pretende en este tema es impedir que se genere una elusión de tipo artificial de la condición de establecimiento permanente.
Sobre este punto SERRANO ANTON lo describe acertadamente cuando indica que “En muchos países, la interpretación de las normas del convenio sobre establecimientos permanentes (EP) en caso de agentes permite que ciertos contratos para la venta de bienes de propiedad de una empresa extranjera sean concluidos dentro del país por vendedores de una filial local de esa empresa extranjera, sin que los beneficios de estas ventas sean imponibles en la misma medida que lo hubieran sido si las ventas se hubieran hecho por un distribuidor local. En ciertos casos, esto ha llevado a las empresas a sustituir los mecanismos en virtud del cual la filial local tradicionalmente actuaba como distribuidor por “mecanismos de comisión”, que dan lugar a un desplazamiento de los beneficios fuera del país donde las ventas se lleven a cabo, sin un cambio sustancial en las funciones desempeñadas en ese país. De manera similar, las multinacionales pueden fragmentar artificiosamente sus operaciones entre varias entidades del grupo para caracterizar ciertas actividades como preparatorias y accesorias y así gozar de una excepcional”[30].
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción es setiembre 2015.
5.8 ACCIÓN 8: DESARROLLAR NORMAS DE PREVENCIÓN DE LA BEPS DESPLAZANDO INTANGIBLES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
Cabe indicar que las reglas relacionadas con la aplicación de los denominados Precios de Transferencia, tienen como finalidad principal identificar el verdadero monto de las transacciones realizadas entre las partes vinculadas, además de verificar la correcta afectación impositiva en los territorios donde se encuentran las empresas y se han generado los hechos sujetos a imposición fiscal.
En este orden de ideas, algunas empresas o grupos económicos a pesar de la existencia de las normas relacionadas con los precios de transferencia, han procurado evitarlas o reduciendo su aplicación a través de diversos mecanismos de reparto de ingresos hacia territorios considerados como de baja o nula imposición, realizando operaciones de transferencia de intangibles, los cuales casi siempre se han efectuado a un precio por debajo de su real costo.
SERRANO ANTON indica que “En muchos casos, las normas existentes de precios de transferencia, basadas en el principio de libre concurrencia, distribuyen los ingresos de las multinacionales entre jurisdicciones tributarias de manera eficaz y eficiente. En otros casos, sin embargo, las multinacionales han sido capaces de usar y abusar de las normas para separar el ingreso de las actividades económicas que lo producen y desplazarlo a zonas de baja imposición. Ello se produce casi siempre mediante transferencias de intangibles y de otros activos móviles por valores inferiores a su valor real, por la sobre capitalización de aquellas entidades del grupo que tributan a tipos reducidos, y por las asignaciones contractuales de riesgos a territorios de baja imposición, en transacciones que raramente ocurrirían entre partes independientes”[31].
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción tiene dos tramos: setiembre 2014 y setiembre 2015.
5.9 ACCIÓN 9: DESARROLLAR NORMAS DE PREVENCIÓN DE BEPS MEDIANTE LA TRANSFERENCIA DE RIESGOS ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO.
Con el cumplimiento de esta acción lo que se busca es asegurar que los resultados que se reflejan en los precios de transferencia, se encuentren en línea con la creación del valor/riesgo y el capital.
De acuerdo con el Plan de Acción de la OCDE para este punto se indica que se debe“Desarrollar reglas que impidan la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios por medio de la transferencia de riesgos entre o la asignación excesiva de capital a, miembros del grupo. Ello implicará la adopción de normas sobre precios de transferencia o de medidas especiales que aseguren que una entidad no acumulará resultados inadecuados únicamente por haber asumido contractualmente riesgos o haber aportado capital”[32].
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción es setiembre 2015.
5.10 ACCIÓN 10: DESARROLLAR NORMAS DE PREVENCIÓN DE LA BEPS A TRAVÉS DE OPERACIONES QUE RARAMENTE SE PRODUCIRÍAN (O NI SE PRODUCIRÍAN) ENTRE TERCEROS
Lo que se pretende con este tipo de medida es poder asegurar la transparencia de manera creciente, cierta y previsible, con la finalidad que los gobiernos puedan identificar claramente las áreas de riesgo.
SERRANO ANTON indica que “Pueden ser útiles, en este sentido, las medidas destinadas a mejorar el flujo de información sobre los riesgos fiscales hacia las Administraciones tributarias y los responsables de la política fiscal (“iniciativas de revelación”). Otras medidas potencialmente útiles incluyen programas de cumplimiento cooperativo entre los contribuyentes y las administraciones tributarias, si bien este tipo de iniciativas no han sido exitosas en la gran mayoría de los Estados”[33].
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción es setiembre 2015.
5.11 ACCIÓN 11: ESTABLECER METODOLOGÍAS PARA RECOPILAR Y ANALIZAR DATOS SOBRE BEPS ASÍ COMO LAS ACCIONES PARA ABORDARLO
Para poder desarrollar esta acción se debe necesariamente evaluar todas las fuentes de datos existentes y que estén relacionadas con el proyecto BEPS, para ello se deben proponer nuevos enfoques metodológicos a la vez que identificar los instrumentos que a los cuales se debe recurrir, ello en el caso que alguna recomendación sea de difícil introducción.
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción es setiembre 2015.
5.12 ACCIÓN 12: EXIGIR A LOS CONTRIBUYENTES REVELAR SUS ESTRATEGIAS DE PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA
En este tema pueden resultar válidas el desarrollo de recomendaciones que se encuentren relacionadas al diseño y creación de normas y disposiciones, las cuales estén orientadas a posibilitar una declaración de tipo obligatorio, en donde se puedan exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva. Para lograr ello también debe complementarse con un modelo mejorado de intercambio de información entre administraciones tributarias, sobre mecanismos de planificación tributaria de magnitud internacional.
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción es setiembre 2015.
5.13 ACCIÓN 13: VOLVER A EXAMINAR LA DOCUMENTACIÓN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Lo que se pretende con esta acción es poder desarrollar normas que puedan incluir requisitos de obligatorio cumplimiento para que las empresas o grupos económicos multinacionales puedan suministrar, a todos los gobiernos pertinentes[34] información ligada a sus ingresos y la forma de asignación mundial de los mismos, la descripción pormenorizadas de su actividad económica, además de información vinculada a los tributos que fueron materia de pago en los territorios conforme a un modelo común.
Lo antes indicado obligaría a una modificación de directrices sobre precios de transferencia, además de recomendaciones a los Estados y sus administraciones tributarias para que puedan diseñar sus normas internas sobre precios de transferencia.
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción fue setiembre 2014.
5.14 ACCIÓN 14: HACER MÁS EFECTIVOS LOS MECANISMOS DE RESOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS
Lo que se pretende es que se busque hacer más eficaces los mecanismos utilizados en la resolución de controversias. Ello podría incluir en el futuro mecanismo de resolución de conflictos a través de arbitrajes.
Del mismo modo, se pueden establecer procedimientos amistosos de resolución de conflictos entre Estados en caso existan controversias.
La fecha límite señalada por la OCDE para esta acción es setiembre 2015.
5.15 ACCIÓN 15: DESARROLLAR UN INSTRUMENTO MULTILATERAL PARA QUE LAS JURISDICCIONES QUE DESEEN HACERLO PUEDAN IMPLEMENTAR LAS MEDIDAS DESARROLLADAS EN EL TRANSCURSO DE LOS TRABAJOS ACERCA DE BEPS Y MODIFICAR LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN
En cumplimiento de esta acción lo que se pretende es poder desarrollar un instrumento multilateral.
PEDROSA LÓPEZ indica que “La OCDE considera que este es el mecanismo más eficaz para la adopción de un modo conjunto medidas similares por los Estados que permitan lidiar coordinadamente con las operaciones que erosionan las bases imponibles y deslocalizan los beneficios. Entiende que la inmensa red de convenios bilaterales es substancialmente compleja porque cada Convenio es un instrumento legalmente distinto que vincula exclusivamente a un solo Estado”[35].
La fecha límite señalada por la OCDE para
esta acción tiene dos tramos: setiembre 2014 y diciembre 2015.
[1] Las siglas en el idioma inglés son OECD y señalan a la Organisation for Economic Co-operation and Development.
[2] Esta información se puede consultar ingresando a la siguiente dirección web:http://www.oecd.org/centrodemexico/laocde/
[3] Ob. Cit.
[4] OCDE. Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Esta publicación puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:http://dx.doi.org/10.1787/9789264207813-es.
[5] ALVA MATTEUCCI, Mario. PLANEAMIENTO TRIBUTARIO: ¿Es posible realizarlo actualmente sin quebrantar las normas?. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2013/09/16/planeamiento-tributario-es-posible-realizarlo-actualmente-sin-quebrantar-las-normas/
[6] Carlos M. Fernández-Otheo, Lorena Labrador y Rafael Myro. Página 58.
[7] “Globalización y deslocación. Importancia y efectos para la industria española”. MYRO SÁNCHEZ, Rafael; FERNÁNDEZ-OTHEO, Carlos Manuel; LABRADOR SALAS, Lorena; Baides Tudela, Ana Belén; ÁLVAREZ LÓPEZ, Mª Elisa; VEGA CRESPO, Josefa. Gobierno de España. Ministerio de Industria, Turismo y Comercio General de Industria. Madrid, noviembre 2008. Página 81. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:http://www.ipyme.org/Publicaciones/GlobalizacionDeslocalizacion.pdf
[8] “Globalización y deslocación. Importancia y efectos para la industria española”. Ob. Cit. Página 82.
[9] FERNÁNDEZ-OTHEO, Carlos M.; LABRADOR, Lorena y MYRO, Rafael. DESLOCALIZACIÓN DE EMPRESAS Y ACTIVIDADES PRODUCTIVAS EN ESPAÑA. UNA PRIMERA APROXIMACIÓN.Artículo publicado en el núm. 11 de la Colección Mediterráneo Económico: ” Nuevos enfoques del marketing y la creación de valor”. Coordinadora: María Jesús Yagüe Guillén. ISBN: 84-95531-37-7 – Edita: Cajamar Caja Rural, Sociedad Cooperativa de Crédito. Producido por: Fundación Cajamar. Página 59.
[10] PEREZ VENTURA, Juan. ¿Qué es y cómo funciona la deslocalización de las empresas”. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:http://www.unitedexplanations.org/2013/05/31/la-deslocalizacion-o-como-abaratar-costes-en-un-mundo-global/
[11] AMORÓS VIÑALS, Alberto. La erosión de la base imponible nacional en las reestructuraciones de negocios. Cuadernos de Formación. Colaboración 15/08. Volumen 6/2008. Página 17. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/revistas/cuadernos_formacion/06_2008/Colab_15_08.pdf
[12] AMORÓS VIÑALS, Alberto. Ob. Cit. Página 19.
[13] PEDROSA LÓPEZ, José Carlos. “El Plan de acción BEPS de la OCDE: Pasado, presente y futuro”. Informe publicado en la revista Actualidad Jurídica Iberoamericana. Número 2. Febrero 2015. Páginas 693 y 694.
[14] A ello se le denomina deslocalizar beneficios.
[15] PEDROSA LÓPEZ, José Carlos. Ob. Cit. Página 694.
[16] PEDROSA LÓPEZ, José Carlos. Ob. Cit. Página 694.
[17] SERRANO ANTON, Fernando. El informe sobre erosión de bases imponibles de beneficios de la OCDE: origen e implementación en un marco internacional y globalizado. Publicado en la Revista Derecho PUCP. Nº 72, año 2014. Página 55.
[18] PEDROSA LÓPEZ, José Carlos. Ob. Cit. Página 695.
[19] PEDROSA LÓPEZ, José Carlos. Ob. Cit. Página 697.
[20] EN CASO QUE SEA CALIFICADO COMO DEUDA debemos indicar que tiene un prelación respecto del capital; no existe un cierto control de parte de la administración; es un rendimiento de naturaleza fija sin tomar en cuenta el desempeño de la empresa; se otorga además una alta prioridad en el flujo de efectivo; se requieren garantías para asegurar su pago; las cancelaciones de las deudas por este concepto se pagan en las fechas de vencimientos y el pago de los intereses son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.
[21] EN CASO QUE SEA CALIFICADO COMO CAPITAL debemos indicar que no tiene un prelación respecto del capital sino por el contrario existe una subordinación a la deuda; acá si existe un cierto control de parte de la administración; es un rendimiento de naturaleza variable que toman en cuenta el desempeño de la empresa; se otorga además una baja prioridad en el flujo de efectivo; no se requieren garantías para asegurar su pago; no existe un plazo para la cancelación de las deudas toda vez que el mismo es indefinido y el pago de los dividendos no resultan deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.
[22] RAFAEL REYES, José. Las entidades e instrumentos híbridos en la fiscalidad internacional. Informe presentado en el II Congreso Internacional de Derecho Tributario. Tribunal Administrativo Tributario. Panamá, 9-11 de junio de 2014.
[23] ALTAMIRANO, Alejandro C. Transparencia Fiscal Internacional. Normas tributarias para la prevención de la elusión internacional. Este trabajo recoge, sustancialmente, el trabajo presentado por el autor ante el II Coloquio Internacional de Derecho Tributario, organizado por la Universidad Austral, el Centro de Extensao Universitaria, de San Pablo, Brasil y la Universidad de La Sabana, Colombia en la ciudad de Buenos Aires, 11 y 12 de agosto de 2002.
[24] RAMOS ANGELES, Jesús A. Transparencia Fiscal Internacional: análisis de su aplicación a individuos y empresas con inversiones en el exterior. Informativo Caballero Bustamante N° 779, segunda quincena de marzo 2014. Página A3.
[25] PEDROSA LÓPEZ, José Carlos. Ob. Cit. Página 701.
[26] OCDE. Ob. Cit. Página 21.
[27] SERRANO ANTON, Fernando. El informe sobre erosión de bases imponibles y traslación de beneficios de la OCDE: origen e implementación en un marco internacional y globalizado. Informe publicado en la Revista Derecho PUC. N° 72, 2014. Página 66.
[28] MARTÍN, Julián. Op. Cit. “Elusión Fiscal Internacional”. En: Convenios para evitar la doble imposición internacional, aspectos controvertidos. Director García, Fernando D., La Ley, Buenos Aires: 2010, Capítulo VI, página 117.
[29] MOSCOSO G. Juan Carlos. Treaty Shopping. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://elrincontributario.blogspot.com/2010/02/treaty-shopping.html
[30] SERRANO ANTON, Fernando. Op. Cit. Página 66.
[31] SERRANO ANTON, Fernando. Op. Cit. Páginas 66 y 67.
[32] OCDE. Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Página 24.
[33] SERRANO ANTON, Fernando. Op. Cit. Página 68.
[34] Serían aquellos en cuyo territorio se generen actividades ligadas a su grupo o entre partes vinculadas.
[35] PEDROSA LÓPEZ, José Carlos. Ob. Cit. Página 705.
fuente: JUAN MARIO ALVA MATTEUCCI / blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2015/06/15/las-nuevas-reglas-de-juego-que-plantea-la-ocde-que-es-lo-que-usted-debe-conocer-de-las-beps/
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