LAS FORMAS DE CONTRATACIÓN LABORAL Y SUS IMPLICANCIAS EN EL CAMPO TRIBUTARIO

Dentro de todo negocio que requiere personal para laborar en su interior, siempre existen dudas y a veces problemas relacionados con el hecho de poder verificar la modalidad correcta de contratación de personal, ya sea porque existen situaciones de temporalidad, algunas tareas requiere de mayor permanencia o especialidad que otras, la necesidad de formar cuadros al interior la empresa, entre otras situaciones.

A veces la forma elegida no es la más adecuada desde el punto de vista laboral, por priorizar determinados ahorros en la forma de pago del personal, lo cual no solo puede traer consecuencias nefastas en el punto de vista laboral, por las fiscalizaciones, la comisión de infracciones y la aplicación de multas por parte de la SUNAFIL como también en el ámbito tributario, con las revisiones ejecutadas por la propia SUNAT.

El motivo del presente informe es revisar cada una de las modalidades utilizadas en la contratación laboral dentro de toda empresa y relacionarlas con las implicancias tributarias que pudieran dar origen, al igual que analizar las posibles contingencias que se deriven de éstas.

2. EL CONTRATO DE TRABAJO MARCA EL INICIO DEL VINCULO LABORAL ENTRE TRABAJADOR Y EMPLEADOR

El contrato de trabajo constituye el punto inicial de la relación laboral entre el trabajador y el empleador. A través del mismo el trabajador se compromete a prestar sus servicios al empleador a cambio de una remuneración, la cual constituye un mecanismo de contraprestación.

SANGUINETTI define al contrato de trabajo como “un convenio mediante el cual una persona física (el trabajador) se obliga a poner a disposición y consecuentemente subordinar su propia y personal energía de trabajo (su actividad) a la voluntad y fines de otra, física o jurídica (el empleador) a cambio de una remuneración”1.

BERNUY ALVAREZ considera que “con el contrato de trabajo se inicia vínculo laboral, generando con ello derechos y obligaciones de ambas partes. El contrato de trabajo puede celebrarse libremente por tiempo indeterminado o sujeto a modalidad. El primero podrá celebrarse en forma verbal o escrita; y el segundo, en los casos y con los requisitos que la ley establece”2.

En el ámbito laboral no existe una igualdad de las partes, como sucede en el derecho civil3, sino que la parte considerada más débil es el trabajador frente al empleador, por ello la protección del derecho laboral siempre está considerando un rol tuitivo a favor del trabajador.

Si uno revisa el texto del artículo 4° de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N° 003-97-TR, precisa que “En toda prestación de servicios remunerados y subordinados se presume, salvo prueba en contrario, la existencia de un contrato por tiempo indeterminado”. Lo que se observa en este caso es que se distinguen dos elementos propios del contrato de trabajo. El primero de ellos es el compromiso del trabajador de prestar servicios4 remunerados a favor del empleador y el segundo estaría representado por el pago de parte del empleador al trabajador por los servicios prestados.

2.1 ¿CUÁLES SON LOS ELEMENTOS ESENCIALES EN EL CONTRATO DE TRABAJO?

Cabe indicar que de manera concurrente deben existir tres elementos perfectamente identificables en un contrato de trabajo: (i) Prestación personal de servicios; (ii) remuneración y (iii) Subordinación. Veamos de manera breve cada uno de ellos:

(i) Prestación personal de servicios:  

Dentro de la contratación realizada por parte del empleador se exige que sea el trabajador quien preste los servicios, ello determina que la prestación de servicios es personalísima.

En latín se reconoce el carácter personalísimo bajo la alocución intuito personae, no permitiendo delegar en terceros la prestación de servicios por otras personas.

“Intuitu Personae es un término usado en derecho para describir contratos por obligación. Proviene del latín y significa “Atención a la persona“, es usado para describir aquellos contratos hechos entre dos partes y en el cual se debe cumplir a cabalidad. Un ejemplo claro de Intuitu Personae es un contrato laboral; Cuando una persona es contratada por una empresa o institución, recibe órdenes precisas y especificaciones de como se le será cancelado la labor que realizara, al firmar, el trabajador adquiere el compromiso de cumplir con lo establecido en dicho convenio”5.

SANGUINETI precisa que “La obligación del trabajador de poner a disposición del empleador su propia actividad laborativa (operae), la cual es inseparable de su personalidad, y no un resultado de su aplicación (opus) que se independice de la misma”6.

(ii) Remuneración:  

La Ley de Productividad y Competitividad Laboral define a la remuneración en el texto del artículo 6º precisando que “Constituye remuneración para todo efecto legal, el íntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios, en dinero o en especie, cualquiera sea la forma o denominación que tenga, siempre que sean de su libre disposición. Las sumas de dinero que se entreguen al trabajador directamente en calidad de alimentación principal, como desayuno, almuerzo, o refrigerio que lo sustituya o cena tienen naturaleza tributaria”.

ARCE ORTIZ indica con respecto al tema lo siguiente “Dado que la remuneración constituye la prestación empresarial dentro de la obligación laboral, la legislación peruana recoge un concepto claramente contractual de la remuneración. Solo la prestación de servicios del trabajador genera la correlativa prestación por parte del empleador de pagar una remuneración. Por el contrario, si no hay prestación de servicios, no se puede exigir su pago”7.

(iii) Subordinación:  

Cabe indicar que para que exista un vínculo laboral debe existir previamente una RELACIÓN DE SUBORDINACIÓN, la cual se manifiesta en el ejercicio de tres poderes por parte del empleador respecto a sus subordinados. Ello está señalado de manera expresa en el Informe N° 095-2004-SUNAT/2B00008 cuando menciona que:

“… a fin de establecer la existencia de subordinación en la relación jurídica, el empleador deberá necesariamente contar con las siguientes facultades: normativa o reglamentaria , directriz  y disciplinaria ; ninguna de las cuales conlleva a afirmar que los elementos de exclusividad y/o permanencia en la prestación de los servicios sean características determinantes de la existencia de subordinación”.

Resulta interesante observar la información que indica TOYAMA MIYAGUSUKU sobre el tema cuando indica que “(…) el contrato de trabajo presenta tres elementos esenciales: prestación, remuneración y subordinación. Así, en la Casación N° 1581-97, la Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema señaló en el tercer considerando:

“Que, el contrato de trabajo supone la existencia de una relación jurídica que se caracteriza por la presencia de tres elementos substanciales, los cuales son: la prestación personal del servicio, la dependencia o subordinación del trabajador al empleador y el pago de una remuneración periódica, destacando el segundo elemento que es el que lo diferencia sobre todo de los contratos civiles de prestación de servicios y el contrato comercial de comisión mercantil (…)”12.

2.2 ¿CUÁLES SON LOS ELEMENTOS TÍPICOS DEL CONTRATO DE TRABAJO?

Los elementos típicos del contrato de trabajo permiten identificar y confirmar la existencia del mismo al interior de una empresa.

Los elementos en mención son los siguientes:

-    Duración indefinida.

-    Jornada a tiempo completo.

-    Exclusividad.

-    Prestación de servicios en el local del empleador.

¿Qué sucede si falta uno de estos elementos?, ello determina que la existencia del contrato de trabajo sea calificado como atípica.

3. TIPOS DE LABORES QUE SE DESARROLLAN AL INTERIOR DE UNA EMPRESA COMO ELEMENTO DE DECISIÓN PARA LA CONTRATACIÓN LABORAL

Resulta necesario al interior de una empresa conocer los tipos de actividades desarrolladas para poder tener conocimiento y elegir la modalidad contractual más adecuada para contratar personal.

De este modo, apreciamos que las labores pueden ser enmarcadas considerando dos variables importantes: (i) naturaleza y (ii) duración.

En este sentido, dentro del criterio naturaleza las labores pueden ser a la  vez principales o complementarias. En cuanto al tiempo de duración de las mismas, las labores pueden ser de naturaleza temporal o permanente.

Si ahondamos un poco más en las combinaciones posibles de las variables antes indicadas, observaremos que las labores realizadas al interior de una empresa pueden ser del siguiente tipo:

-    Labores principales y permanentes.

-    Labores principales y temporales.

-    Labores complementarias y permanentes.

-    Labores complementarias y temporales.

Las combinaciones antes indicadas     le otorgan un margen de discrecionalidad a la empresa al momento de elegir la forma de contratación más adecuada, presentándose las siguientes posibles combinaciones y la forma de elección.

- SI SE TRATA DE ACTIVIDADES PRINCIPALES Y PERMANENTES, la empresa optará por: (i) la contratación indefinida o (ii) la tercerización de servicios.

- SI SE TRATA DE ACTIVIDADES PRINCIPALES Y TEMPORALES, la empresa optará por (i) la contratación temporal o (ii) la intermediación laboral.

- SI SE TRATA DE ACTVIDADES PERMANENTES Y COMPLEMENTARIAS, la empresa optará por (i) la intermediación laboral o (ii) el encargo integral de las labores a un tercero.

- SI SE TRATA DE ACTIVIDADES COMPLEMENTARIAS Y TEMPORALES, la empresa optará por (i) la contratación temporal, (ii) la intermediación laboral o (iii) el encargo integral de las labores a un tercero.

4. ANALISIS DE LAS FORMAS DE CONTRATACION LABORAL

Cada vez que se requiere personal que labore dentro de una empresa, siempre surgirá la consulta relacionada con la forma en la cual se contratará a la misma. Allí intervienen varios factores:

- El aspecto legal para definir la modalidad a emplearse.

- Se analizará el gasto incurrido en el pago de la remuneración, procurando la contratación de personal de manera regular, priorizando el menor costo posible.

- Una variable que es utilizada también son aspectos relacionados con la seguridad social, al igual que los elementos de seguridad de las áreas donde prestará sus servicios, entre otros hechos.

En el presente punto analizaremos las formas más recurrentes utilizadas por las empresas en la contratación de personal regulados por la legislación laboral vigente. El objetivo es presentar los mecanismos de contratación laboral para que se pueda identificar aquel que sea más eficiente.

No debemos olvidar que la contratación de personal parte de un inicio que está relacionado con los tipos de labores que se pueden desarrollar al interior de la empresa. La respuesta a ese análisis derivará la contratación a seguir.

4.1 LA CONTRATACION LABORAL DIRECTA:

A continuación analizaremos las modalidades de contratación laboral utilizadas por las empresas de manera directa con el trabajador. Nos referimos a (i) a plazo indefinido, (ii) a plazo fijo; y (iii) a tiempo parcial.

4.1.1 A PLAZO INDEFINIDO

En el caso que se opte por la contratación laboral a plazo indefinido, ello permitirá a la empresa que el trabajador contratado pueda atender las labores de tipo ordinaria y permanente que se presenten en cada oportunidad mientras esté vigente la relación laboral.

Cabe indicar que la Ley de Protección de la Contratación Laboral, específicamente en el texto del artículo 4º presume la existencia del contrato de trabajo, siempre que se trate de una relación en la que exista remuneración otorgada por el empleador al trabajador y que sus labores sean prestadas bajo una relación de subordinación.

Bajo la modalidad de contratación indefinida no se requiere que el contrato se encuentre en la modalidad escrita, por esta razón no existe la obligación de presentarlo ante el Ministerio de Trabajo y si eventualmente la empresa deseara presentarlo de todas maneras, dicho trámite no involucra algún gasto de la empresa.

En este orden de ideas ARCE ORTIZ nos indica que si bien “la libertad de forma que la LPCL, reconoce a este tipo de contrato laboral no exonera al empresario del deber de registrar a sus trabajadores en sus respectivas planillas de pago  (Decreto Supremo Nº 001-98-TR, modificado por Decreto Supremo Nº 017-2001-TR). Ante el incumplimiento de este deber corresponde el pago de una multa de carácter administrativo”14.

TOYAMA MIYAGUSUKU precisa que “El Derecho del Trabajo se inclinará hacia la contratación por tiempo indefinido ya que proporciona al trabajador un mayor grado de estabilidad en el empleo; mientras que, muy por el contrario, el empleador preferirá la contratación temporal ya que genera menos costos y facilita la ruptura de la relación laboral permitiendo la adaptabilidad de la empresa a las condiciones del mercado”15.

4.1.2 A PLAZO FIJO

A este tipo de contrato también se le conoce como contrato de tipo modal o a plazo determinado. Esta es una modalidad de contratación laboral que las empresas han ido utilizando más a menudo, sobre todo aquella en donde se busca justificar la contratación de personal bajo el argumento que se trata de un inicio o incremento de actividades.

Otra de las modalidades utilizadas bajo este rubro están las relacionadas con las necesidades del mercado, argumentando que es necesaria y justificada la naturaleza temporal, lo cual permitiría en cierto modo al vencimiento del contrato no efectuar renovaciones al trabajador. Ello determina una flexibilidad y margen muy amplio al empleador, a diferencia del contrato a plazo indeterminado que analizamos anteriormente.

Debemos indicar que las modalidades utilizadas en este tipo de contratación justifican solo su uso por un determinado número de años, conforme observamos a continuación:

- Para el caso del contrato de inicio de actividad – Plazo de 3 años.

- Para el caso del contrato que justifica las necesidades del mercado – Plazo 5 años.

- Para el caso del contrato de reconversión empresarial – Plazo 2 años.

- Para el caso del contrato ocasional – Plazo 6 meses cada año.

El problema que puede presentarse en el trabajador es una cierta sensación de inseguridad16 cada vez que se acerca el vencimiento del plazo del contrato y espera una renovación posterior. Tomando en cuenta que al tratarse de contratos de naturaleza temporal, considerando además un plazo fijo, ello determina que el empleador tiene la prerrogativa de no renovar el contrato al trabajador que a su juicio no desea contratar.

Este margen de maniobra que tiene el empleador puede llegar a no otorgar inclusive alguna explicación al trabajador por la no renovación del contrato.

Es pertinente indicar que los contratos a plazo fijo mencionados en este punto se celebran pos escrito de manera obligatoria y deben presentarse ante el Ministerio de Trabajo dentro del plazo de los quince (15) días posteriores, debiendo sustentarse la causa objetiva que motiva la contratación del personal.

BENAVENTE indica que “Constituyen causales de abuso el utilizar este tipo de contratos cuando no existe una causa objetiva habilitante. Es ahí cuando nos encontramos frente a un uso fraudulento”17.

AELE precisa con respecto a este tema lo siguiente “En la actualidad existe la creencia que contratar a un trabajador a plazo fijo es fácil, pues solo se requiere  la elaboración del contrato y su presentación a la Autoridad de Trabajo. Error más grande aun.

Creemos que lo fundamental en la contratación a plazo fijo es la determinación de dos decisiones importantes para la empresa:

a) Una relacionada con la Matriz de contratación, entendiendo por ella las modalidades de contratación que requiere la empresa de acuerdo a sus necesidades, sean del régimen laboral general o de los regímenes especiales.

b) Aplicar la modalidad de contratación que legalmente es procedente, observando los requisitos y condiciones del caso”18.

4.1.3    A TIEMPO PARCIAL

SELMA PENALVA indica sobre el tema de contratación parcial lo siguiente:“Hoy con frecuencia la contratación laboral se aparta del modelo de contrato de trabajo tradicionalmente considerado <típico>. En la última década, las formas de contratación laboral temporal o a tiempo parcial irrumpen en la sociedad con más fuerza, apoyándose en la regulación legal que cada vez les es más favorable, ofreciendo un nivel de protección menor de lo que correspondería a un contrato de trabajo <modélico>”19.

Bajo esta modalidad de contratación laboral la prestación de servicios se realiza por parte del trabajador a favor del empleador en una jornada de trabajo inferior a la jornada ordinaria del centro de trabajo, permitiendo de este modo que la prestación de servicios sea en parte de la jornada laboral de la empresa, en determinados días de la semana previamente acordados, a ciertas horas del día, algunas semanas del mes e inclusive en algunos meses del año.

Se considera una jornada parcial de trabajo aquella que tiene una jornada inferior a las cuatro (4) horas del día.

El trabajador que presta servicios bajo esta modalidad se encuentra desprotegido de algunos derechos laborales que le corresponderían si es que laborara en una jornada completa de ocho (8) horas.

¿Cuáles son los derechos que pierde este trabajador por no laborar la jornada completa?

En realidad son tres: (i) Compensación por Tiempo de Servicios – CTS, (ii) Protección contra el despido arbitrario, y (iii) Descanso Vacacional.

DOLORIER TORRES nos explica con un cuadro 20 la identificación de los beneficios laborales que les corresponde a estos trabajadores.

4.2    LA CONTRATACION EXTRA-LABORAL DIRECTA:

En este tipo de contrataciones no interviene el derecho laboral ya que corresponden al ámbito del Derecho Civil y Mercantil, siempre que no exista de por medio subordinación, toda vez que de presentarse la misma el contrato se desnaturalizaría y sería netamente laboral.

4.2.1 LOCACIÓN DE SERVICIOS

Conforme lo determina el texto del artículo 1764° del Código Civil se regula el contrato de Locación de Servicios, precisando que “Por la locación de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución”.

Bajo esta forma de contratación se vincula personalmente al locador con el comitente, bajo el principio de la no subordinación. Ello determina que si existiera el elemento de la subordinación, se apreciaría que el contrato ha sido fingido o utilizado indebidamente para esconder una relación laboral, lo cual desnaturalizaría el contrato, variando el ámbito de aplicación del ordenamiento civil al laboral.

El objeto de contratación bajo esta modalidad involucra todo tipo de servicios que pueden prestarse de tipo intelectual o material, de conformidad con lo señalado en el artículo 1765° del Código Civil.

En este tipo de contrato lo que se destaca es la prestación personal del servicio. Así el texto del artículo 1766° del Código Civil indica que “El locador debe prestar personalmente el servicio, pero puede valerse, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si la colaboración de otros está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación”.

¿Cuál es el plazo máximo que se puede celebrar un contrato de Locación de Servicios?

Conforme lo indica el texto del artículo 1768° del Código Civil “El plazo máximo de este contrato es de seis años si se trata de servicios profesionales y de tres años en el caso de otra clase de servicios. Si se pacta un plazo mayor, el límite máximo indicado sólo puede invocarse por el locador”.

4.2.2 CONTRATOS DE OBRA

Este es otro tipo de contrato de ámbito civil. La regulación se encuentra en los artículos 1771° al 1789° del Código Civil.

El texto del artículo 1771° define dicho contrato del siguiente modo “Por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución”.

Cabe mencionar que el contratista no puede subcontratar íntegramente la realización de la obra, salvo autorización escrita del comitente. Conforme lo indica el texto del artículo 1772 del Código Civil, además, de producirse alguna circunstancia que genere algún problema la responsabilidad frente al comitente es solidaria entre el contratista y el subcontratista, respecto de la materia del subcontrato.

¿Cuál es la obligación del comitente?

El artículo 1773° del Código Civil precisa que los materiales necesarios para la ejecución de la obra deben ser proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto distinto.

¿Cuál es la obligación del contratista?

El artículo 1774° del Código Civil considera que el contratista está obligado:

1.- A hacer la obra en la forma y plazos convenidos en el contrato o, en su defecto, en el que se acostumbre.

2.- A dar inmediato aviso al comitente de los defectos del suelo o de la mala calidad de los materiales proporcionados por éste, si se descubren antes o en el curso de la obra y pueden comprometer su ejecución regular.

3.- A pagar los materiales que reciba, si éstos, por negligencia o impericia del contratista, quedan en imposibilidad de ser utilizados para la realización de la obra.

¿Se puede inspeccionar la obra?

Conforme lo indica el artículo 1777° del Código Civil, el comitente tiene derecho a inspeccionar, por cuenta propia, la ejecución de la obra. Cuando en el curso de ella se compruebe que no se ejecuta conforme a lo convenido y según las reglas del arte, el comitente puede fijar un plazo adecuado para que el contratista se ajuste a tales reglas. Transcurrido el plazo establecido, el comitente puede solicitar la resolución del contrato, sin perjuicio del pago de la indemnización de daños y perjuicios.

Tratándose de un edificio o de un inmueble destinado por su naturaleza a larga duración, el inspector deber ser un técnico calificado y no haber participado en la elaboración de los estudios, planos y demás documentos necesarios para la ejecución de la obra.

¿Existe el derecho a la comprobación de la obra?

En aplicación del artículo 1778° del Código Civil el comitente, antes de la recepción de la obra, tiene derecho a su comprobación. Si el comitente descuida proceder a ella sin justo motivo o bien no comunica su resultado dentro de un breve plazo, la obra se considera aceptada.

En caso que bajo esta modalidad contractual se aprecia que existe subordinación de parte del contratista hacia el comitente, el contrato se desnaturaliza y tendrá carácter laboral, sobre todo por aplicación delprincipio de primacía de la realidad.

Con respecto a la aplicación del Principio indicado en párrafo anteriorSILVA ORMEÑO precisa que “El principio de la primacía de la realidad es aquel por el cual en caso de divergencia entre lo que ocurre en la realidad y lo que se ha plasmado en los documentos, debe darse prevalencia a lo que surge en la practica, con éste principio se establece la existencia o no  de una relación laboral y  con ello se procede a la protección que corresponde como tal”22.

4.2.3 COMISIÓN MERCANTIL

Este tipo de contrato se encuentra regulado en los artículos 237° al 296° del Código de Comercio, el cual fue promulgado el 15.02.1902 y vigente desde el 01.07.1902.

A través de este contrato se realizan labores de comercio entre personas que se dedican a los negocios de manera habitual, existiendo además la obligatoriedad de otorgar mandato de parte del comitente a favor del comisionista, para que éste último realice acciones propias del comercio.

De acuerdo a lo señalado por el artículo 237° del Código de Comercio se regula el contrato de comisión mercantil indicando de manera expresa que“Se reputará comisión mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio, y sea comerciante o agente mediador del comercio el comitente o el comisionista”.

Cabe indicar que existen dos clases de comisión mercantil (i) directa y (ii)  indirecta. Permitiéndose que el comisionista pueda desempeñarse, contratando en nombre propio o en el de su comitente.

¿Cuándo se presenta la comisión de tipo indirecta?

El texto del artículo 239° del Código de Comercio regula la Comisión indirecta. Allí se indica que “Cuando el comisionista contrate en nombre propio, no tendrá necesidad de declarar quién sea el comitente, y quedará obligado de un modo directo, como si el negocio fuese suyo con las personas con quienes contratare; las cuales no tendrán acción contra el comitente, ni éste contra aquéllas quedando a salvo siempre las que respectivamente correspondan al comitente y al comisionista entre sí”.

¿Cuándo se presenta la comisión de tipo directa?

De acuerdo a lo normado por el artículo 240° del Código de Comercio “Si el comisionista contratare en nombre del comitente, deberá manifestarlo; y si el contrato fuere por escrito, expresarlo en el mismo o en la antefirma, declarando el nombre, apellido y domicilio de dicho comitente.

En el caso prescrito en el párrafo anterior, el contrato y las acciones derivadas de mismo producirán su efecto entre el comitente y la persona o personas que contrataren con el comisionista; pero quedará éste obligado con las personas con quienes contrató, mientras no pruebe la comisión, si el comitente la negare, sin perjuicio de la obligación y acciones respectivas entre el comitente y el comisionista”.

ALGUNOS ARTÍCULOS DONDE SE PODRÍA ANALIZAR Y DISCUTIR SI REALMENTE EXISTE O NO LA SUBORDINACIÓN

ARTÍCULO 257.- RENDICIÓN DE CUENTAS DE LA COMISIÓN

“El comisionista estará obligado a rendir, con relación a sus libros, cuenta especificada y justificada de las cantidades que percibió para la comisión, reintegrando al comitente, en el plazo y forma que éste le prescriba, del sobrante que resulte a su favor.

En caso de morosidad abonará el interés legal.

Serán del cargo del comitente, el quebranto y extravío de fondos sobrantes, siempre que el comisionista hubiere observado las instrucciones de aquél respecto a la devolución”.

ARTÍCULO 261.- PROHIBICIÓN DE AUTOCONTRATAR, VENDER SIN AUTORIZACIÓN Y ALTERAR MARCAS

“Ningún comisionista comprará para sí ni para otro, lo que se le haya mandado vender, ni venderá lo que se le haya encargado comprar, sin licencia del comitente.

Tampoco podrá alterar las marcas de los efectos que hubiere comprado o vendido por cuenta ajena”.

4.2.4    MODALIDADES FORMATIVAS LABORALES

Las modalidades formativas cuentan con una legislación especial, la cual está representada por la Ley N° 28518, norma que aprobó la Ley sobre medidas formativas laborales. Su reglamento fue aprobado por el Decreto Supremo N° 007-2005-TR.

El artículo 1º de la citada Ley indica que las modalidades formativas son tipos especiales de convenios que relacionan el aprendizaje teórico y práctico mediante el desempeño de tareas programadas de capacitación y formación profesional.

En concordancia con lo antes indicado el texto del artículo 3º precisa que las modalidades formativas no están sujetas a la normatividad laboral vigente, sino a la específica que la presente ley contiene.

El artículo 2º de la Ley Nº 28518 considera los tipos de modalidades formativas, las cuales se indican a continuación:

1. Del aprendizaje

a. Con predominio en la empresa.

b. Con predominio en el Centro de Formación Profesional.

b.1 Prácticas pre-profesionales.

2. Práctica profesional.

3. De la Capacitación laboral juvenil.

4. De la Pasantía.

a. De la pasantía en la empresa.

b. De la pasantía de docentes y catedráticos.

5. Actualización para la reinserción laboral.

Coincidimos con TOYAMA MIYAGUSUKU cuando indica que “… las modalidades formativas han sido estructuradas en torno a la conciliación entre la educación superior y la actividad productiva empresarial, entre los sistemas educativos y laborales, la adecuación entre la teoría y la práctica; empero, no debe perderse de vista que, con las variaciones del mercado de trabajo, en algunos países, las reformas laborales están distanciándose de esta finalidad, orientándose a la fijación del contrato de prácticas, pasantías, entre otros como mecanismo de entrada al mercado de trabajo de la población joven”23.

4.2.4.1 ¿CUÁLES SON LAS OBLIGACIONES DE PARTE DE LA EMPRESA?

A continuación se enumeran las principales obligaciones que corren por cuenta de la empresa:

(i) Adoptar y cumplir los planes y programas formativos.

(ii) Proporcionar la formación técnica necesaria para la formación laboral.

(iii) Pagar puntualmente la subvención económica convenida.

(iv) Otorgar descanso semanal y en días feriados con goce de subvención económica.

(v) Otorgar descanso de 15 días luego de 12 meses de formación.

(vi) Otorgar media subvención económica cada 6 meses de formación.

(vii) No cobrar suma alguna por la formación.

(viii) Cubrir los riesgos de enfermedad y accidentes.

(ix) Brindar facilidades para la afiliación a un sistema previsional.

(x) Emitir los informes que requiera el CFP.

(xi) Otorgar el certificado que corresponda al término del período de formación.

4.2.4.2 ¿CUÁLES SON LOS LÍMITES DE HORAS EN LAS JORNADAS FORMATIVAS?

A continuación se enumeran las principales obligaciones que corren por cuenta de la jornada formativa responde a las necesidades propias del proceso formativo, no pudiendo exceder de los siguientes límites:

Es pertinente indicar que en el caso de la duración de la jornada formativa de los adolescentes, ésta no puede exceder de los límites establecidos en el Código  del Niño y del Adolescente 25.

4.2.4.3. ¿EXISTE ALGUNA SUBVENCIÒN ECONÒMICA?

Tengamos presente que la subvención otorgada en cada modalidad formativa no puede ser inferior a la Remuneración Mínima Vital (RMV)26  cuando se cumpla la jornada máxima prevista para cada modalidad formativa. Para el caso específico de jornadas menores el pago será proporcional.

Con respecto al caso de la Actualización para la Reinserción Laboral, ésta no puede ser menor a 2 RMV, que en caso actual sería la suma de S/. 1,500.

Hay que aclarar que la subvención económica no tiene carácter remunerativo y no está afecta al pago de ningún tributo, incluido el Impuesto a la Renta. La empresa, voluntariamente, puede aportar a ESSALUD. Tampoco está sujeta a retención, salvo que beneficiario, voluntariamente aporte a sistema previsional.

Finalmente, la subvención económica es gasto deducible para efectos de la Impuesto a la Renta.

4.2.4.4 ¿BAJO QUE CIRCUNSTANCIAS EXISTE DESNATURALIZACIÓN DE LAS MODALIDADES FORMATIVAS?

Tengamos en cuenta que las modalidades formativas se desnaturalizan y se convierten en relaciones de trabajo cuando ocurre cualquiera de los siguientes hechos:

a. No existe convenio firmado por las partes.

b. No se ejecuta la capacitación convenida.

c. El convenio se ejecuta después de su vencimiento o excede el plazo máximo previsto.

d. Se incorpore como beneficiario a trabajador o trabajador destacado en la empresa.

e. Se presente documentación falsa para incrementar el número de beneficiarios.

f. Exista simulación o fraude

g. Se excedan los porcentajes limitativos.

4.3 LA CONTRATACIÓN LABORAL INDIRECTA:

En este tipo de contratación la empresa no contrata a los trabajadores directamente sino que efectúa una contratación de una empresa que le provee de trabajadores, para que éstos laboren en su empresa pero no están a su cargo el pego de su remuneración ni tampoco el de sus beneficios sociales, al igual que la carga social.

Bajo esta modalidad tenemos dos figuras jurídicas utilizadas por las empresas: (i) La intermediación laboral y (ii) la tercerización, el problema es que este tipo de contratación origina en muchos casos violaciones a la normatividad laboral, sobre todo en perjuicio del trabajador contratado por la empresa proveedora de los servicios.

Analicemos a continuación las dos figuras con cierto detalle.

4.3.1 LA INTERMEDIACIÓN

Aquí es posible apreciar una relación de naturaleza triangular, toda vez que se presentan  la empresa de servicios (tercero) que provee personal (trabajador destacado) para que cumpla sus labores en el local del cliente o en el centro de operaciones designado por la empresa (que es la usuaria del servicio).

De este modo, los sujetos intervinientes en la intermediación laboral son:

(i)    La empresa de servicios.

(ii)    La empresa usuaria.

(iii)    El trabajador destacado.

a. ¿Qué tipo de actividades se pueden considerar dentro de la intermediación laboral?

Sólo es posible realizar actividades de intermediación en los siguientes supuestos:

(i) ACTIVIDADES TEMPORALES: Se entiende que son aquellas que sólo pueden ser cubiertas mediante la celebración de un contrato de trabajo cuya naturaleza sea ocasional o de suplencia.

(ii) ACTIVIDADES COMPLEMENTARIAS: Son aquellas actividades que son de tipo auxiliar, secundaria o no vinculada con la actividad principal y cuya ausencia o falta de ejecución no interrumpe la actividad empresarial.

(iii)    ACTIVIDADES ESPECIALIZADAS: Son aquellas actividades que son auxiliares, secundarias o no vinculadas a la actividad principal que exige un alto nivel de conocimientos técnicos, científicos o particularmente calificados.

Tengamos presente que existen limitaciones de índole legal respecto a la utilización de la intermediación laboral. De este modo el texto del artículo 3° de la Ley N° 27626, prohíbe intermediar labores ordinarias y permanentes, lo cual implica actividades principales.

La actividad principal es aquella relacionada directamente al giro del negocio e incluye las diferentes etapas del proceso productivo de bienes como también en la prestación de servicios, exploración, explotación, transformación, producción, organización, administración, comercialización    y en general toda actividad sin cuya ejecución se afectaría y/ o interrumpiría el funcionamiento y desarrollo de la empresa.

b. ¿En qué supuestos se presenta la nulidad de la Intermediación Laboral?

La nulidad en el mundo del Derecho implica una situación de invalidez del acto jurídico, lo cual trae como consecuencia que una norma o dispositivo, un acto administrativo o hasta un acto de naturaleza procesal, no puedan desplegar sus efectos jurídicos, determinándose que en ese caso se retrotraen los efectos jurídicos al momento de la celebración del acto, como si se regresara a la situación inicial.

VILLANUEVA GUTIERREZ nos indica que la nulidad “(…) priva de efectos jurídicos el acto viciado de nulidad porque se ha afectado los elementos que determinan su validez (competencia, contenido, finalidad, motivación y procedimiento regular), el acto nulo no surte efecto jurídico”. (…) “La nulidad no se convalida lo cual implica que un acto nulo está irremediablemente condenado a no producir ningún efecto jurídico”27.

Sobre la nulidad CALVO ORTEGA indica que “Al igual que sucede (y no podría ser de otro modo) en todo el campo del Derecho público y principalmente del Derecho Administrativo, las causas que dan lugar a tal nulidad deben afectar esencialmente al acto de que se trate, o dicho de otro modo, incidir de una manera básica sobre sus elementos objetivos o subjetivos. Concretamente sobre la materia del propio acto (lo que determina el vicio de la incompetencia), el poder territorial (afecte igualmente a la competencia), o a la formación de voluntad del órgano de que se trate (llevada a cabo completamente al margen del ordenamiento jurídico) por prescindir de los requisitos básicos de éste o de su finalidad indiscutible. La importancia de las causas de nulidad es tan notoria que en estos casos debe prevalecer, dentro de ciertos límites materiales y subjetivos, el restablecimiento del orden jurídico sobre el principio de seguridad jurídica que tiende a la conservación de los actos y a la prescripción de las acciones dentro de los plazos normales sin ninguna otra consideración”28.

TANTALEAN ODAR indica sobre el tema que “La nulidad es un supuesto de ineficacia estructural o invalidez de los actos o negocios jurídicos consistente en la falta de uno de los elementos, presupuestos o requisitos conformantes del acto o negocio jurídico al momento de su celebración”29.

Bajo estos alcances, al efectuar una consulta al texto de la Ley N° 27626, norma que aprobó la “Ley que regula la actividad de las empresas especiales de servicios y de las cooperativas de trabajadores”, se observa que en el primer párrafo del artículo 4° se indica que “La intermediación laboral será nula de pleno derecho cuando haya tenido por objeto o efecto vulnerar o limitar el ejercicio de derechos colectivos de los trabajadores que pertenecen a la empresa usuaria o a las entidades a que se refiere el Artículo 10”30.

En este dispositivo se aprecia que la Intermediación Laboral será considerada NULA cuando vulnere o limite el ejercicio de derechos colectivos de los trabajadores de la empresa usuaria.

Con respecto a los derechos que hace referencia la norma están relacionados con el derecho de huelga, el derecho a la sindicalización o el derecho a la negociación colectiva, los cuales están consagrados en el texto del artículo 28° de la Constitución Política del Perú de 1993.

Si por ejemplo se observa que la contratación solicitada por una empresa usuaria a otra empresa que provee de personal bajo la figura de la intermediación laboral, precisamente en las fechas en las cuales se está realizando una huelga de sus trabajadores, ello tendría como efecto simplemente que dicha contratación sea considerada nula.

c. ¿En qué supuestos se considera que la Intermediación Laboral es irregular?

En la medida que la utilización de la figura jurídica de la intermediación laboral ha sido incorrecta, ésta deviene en irregular, determinándose que se aplica una sanción por parte de la autoridad

La sanción más drástica en la práctica que se aplica en este tipo de casos donde la intermediación laboral califica como irregular, es la incorporación de los trabajadores destacados a la planilla de la empresa usuaria.

Los supuestos donde se considera una intermediación laboral irregular serían los siguientes:

- La sustitución de personal que se encuentre participando en una huelga.

- Cuando la empresa ha excedido los porcentajes limitativos en la norma para utilizar esta modalidad.

- El uso de la intermediación de servicios temporales que son distintos a los señalados expresamente en la ley.

- La intermediación correspondiente en labores NO permitidas.

- La contratación realizada en forma reiterada de empresas de servicios sin registro vigente.

d. ¿Cuáles son los derechos y beneficios laborales del personal destacado?

En concordancia con lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley N° 27626, se observa que los trabajadores y socios trabajadores de las empresas de servicios y de las cooperativas gozan de los derechos y beneficios que corresponde a los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada.

El segundo párrafo del referido artículo indica que los trabajadores y socios trabajadores de las empresas de servicios o cooperativas, cuando fueren destacados a una empresa usuaria, tienen derecho durante dicho período de prestación de servicios a percibir las remuneraciones y condiciones de trabajo que la empresa usuaria otorga a sus trabajadores.

e. ¿Cuáles son los porcentajes limitativos para que proceda la intermediación laboral?

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 6° de la Ley N° 27626, se establecen los porcentajes limitativos a la actividad desarrollada como intermediación laboral, indicando que el número de trabajadores de empresas de servicios o cooperativas que pueden prestar servicios en las empresas usuarias, bajo modalidad temporal, no podrá exceder del veinte por ciento (20%) del total de trabajadores de la empresa usuaria.

Cabe precisar que el porcentaje mencionado no será aplicable a los servicios complementarios o especializados, siempre y cuando la empresa de servicios o cooperativa asuma plena autonomía técnica y la responsabilidad para el desarrollo de sus actividades.

f. ¿Existen garantías que se deben cumplir para el pago de las remuneraciones y beneficios sociales de los trabajadores destacados por la intermediación laboral?

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 24° de la Ley N° 27626, se establece una obligación por parte de las empresas de servicios que proporcionan personal sujeto a la intermediación laboral para que asegure el cumplimiento de las remuneraciones y los beneficios sociales.

En este sentido, de acuerdo a lo indicado por el artículo 24° de la Ley N° 27626, se considerara que las empresas de servicios o las cooperativas, reguladas en la presente Ley, cuando suscriban contratos de intermediación laboral deberán conceder una fianza, que garantice el cumplimiento de las obligaciones laborales y de seguridad social de los trabajadores destacados a la empresa usuaria.

El segundo párrafo del artículo 24° de la Ley N° 27626 indica que la fianza será regulada por la Autoridad Administrativa de Trabajo y en el Reglamento se establecerá los requisitos, plazos, porcentajes y mecanismos de ejecución y liberación de la garantía.

Realizando una concordancia con la norma reglamentaria de la Ley N° 27626, aprobada por el Decreto Supremo N° 003-2002-TR regula el tema de la carta fianza en los artículos 17° al 26°.

Por temas de espacio solo citaremos el texto del artículo 17° el cual indica las clases de Fianza. Allí se indica que la entidad podrá elegir entre alguna de las siguientes clases de fianza para garantizar los derechos de sus trabajadores destacados y el cumplimiento de las obligaciones previsionales:

A) FIANZA A NOMBRE DEL MINISTERIO

Es la otorgada por una institución bancaria o financiera a nombre del Ministerio y en favor de los trabajadores destacados; su contenido se rige por lo establecido en el presente reglamento.

B) FIANZA A FAVOR DE LA EMPRESA USUARIA

Es otorgada para garantizar frente a la empresa usuaria el cumplimiento de las obligaciones laborales y previsionales correspondientes a los trabajadores en ella destacados; su tipo, requisitos, plazo, porcentaje de cobertura, mecanismo de ejecución, liberación de la garantía y demás elementos se rigen por lo que pacten las partes.

Las clases de fianza reguladas en los párrafos anteriores son excluyentes, por lo que la obligación se considera cumplida con la existencia de alguna de ellas.

Cabe hacer hincapié que puede existir un caso de responsabilidad solidaria entre la empresa que realiza la intermediación laboral y la empresa usuaria.

En tal sentido, el artículo 25° de la Ley N° 27626 precisa que en caso de que la fianza otorgada por las entidades resulte insuficiente para el pago de los derechos laborales adeudados a los trabajadores destacados a las empresas usuarias, éstas serán solidariamente responsables del pago de tales adeudos por el tiempo de servicios laborado en la empresa usuaria.

4.3.1    LA TERCERIZACIÓN

Al efectuar una consulta a la doctrina extranjera apreciamos queRODRIGUEZ PIÑERO indica que la Tercerización de Servicios es “una forma de organización de la actividad empresarial, en virtud de la cual la empresa – que denominaremos empresa principal – decide no realizar directamente ciertas actividades, optando por desplazarlas a otras empresas o personas individuales – a quien llamaremos empresas auxiliares – con quienes establece a tal efecto contratos de variado tipo, civiles o mercantiles”31.

TOYAMA MIYAGUSUKU indica con respecto a la tercerización lo siguiente“Por externalización de servicios entendemos todo fenómeno por el cual el empleador se desvincula de una actividad o proceso del ciclo productivo que venía realizando para trasladarla a un tercero. Este proceso de desvinculación podría ser solamente de mano de obra (intermediación laboral) o de un servicio integral (tercerización u outsourcing), pero, en ambos casos, estaríamos ante diversos mecanismos de control de la actividad externalizada para que no nos encontremos ante una simple sustitución de empresas”32.

En la LEY QUE REGULA LOS SERVICIOS DE TERCERIZACIÓN, aprobada por la Ley Nº 29245, en su artículo 2º indica que “Se entiende por tercerización la contratación de empresas que desarrollen actividades especializadas u obras, siempre que aquellas asuman los servicios prestados por su cuenta y riesgo; cuenten con sus propios recursos financieros, técnicos o materiales; sean responsables por los resultados de sus actividades y sus trabajadores estén bajo su exclusiva subordinación.

Constituyen elementos característicos de tales actividades, entre otros, la pluralidad de clientes, que cuente con equipamiento, la inversión de capital y la retribución por obra o servicio. En ningún caso se admite la sola provisión de personal.

La aplicación de este sistema de contratación no restringe el ejercicio de los derechos individuales y colectivos de los trabajadores”.

El REGLAMENTO DE LA LEY Nº 29245 fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 006-2008-TR y en el artículo 1º consigna la definición del concepto “Tercerización”, precisando que el mismo “Es una forma de organización empresarial por la que una empresa principal encarga o delega el desarrollo de una o más partes de su actividad principal a una o más empresas tercerizadoras, que le proveen de obras o servicios vinculados o integrados a la misma”.

a) ¿Cuál es el ámbito de aplicación de la tercerización?

Cabe precisar que únicamente pueden recurrir a este tipo de contratación las empresas que pertenecen al sector privado, estando prohibidas de aplicar este tipo de contratación las empresas que se encuentran inmersas dentro del sector público.

Ello se refleja en el texto del artículo 2º del Reglamento de la Ley Nº 29245, cuando indica que “La tercerización de servicios en el sector público se rige por las normas de contrataciones y adquisiciones  del Estado y normas especiales que se expidan sobre la materia”.

b) ¿Qué tipo de actividades pueden ser materia de la tercerización?

Corresponde únicamente considerar dentro de las actividades que se pueden incorporar en la contratación a través de la tercerización, solamente a las actividades que califican como principales.

Es pertinente indicar que la actividad principal es aquella que es consustancial al giro del negocio.

La actividad principal toma en cuenta a las etapas de proceso productivo y de prestación de servicios: (i) exploración; (ii) explotación; (iii) transformación; (iv) producción; (v) organización; (vi) administración; (vii) comercialización y (viii) toda actividad sin cuya ejecución se afectaría y/o interrumpiría el funcionamiento y desarrollo de la empresa.

Cabe indicar que las actividades principales pueden ser de dos tipos: «distintivas» y «no distintivas».

Solo en el caso que se trate de actividades que no califican como principales al interior de la empresa, entonces quedarían excluidas del tema de la tercerización.

c) ¿cuándo una actividad califica como distintiva?

Debemos precisar que las actividades distintivas son las principales de la empresa y son consustanciales al giro del negocio. En la práctica, son aquellas por las cuales la  empresa tiene su razón de ser.

Para que pueda ser considerada una actividad distintiva se debe cumplir con algunas características que exponemos a continuación:

-    Las actividades deben ser limitadas en número.

-    Las actividades deben tener la naturaleza de ser flexibles y adaptables a las nuevas condiciones que se presenten en el entorno donde se desarrolla la empresa.

-    Deben ser un conjunto de habilidades y conocimientos adquiridos.

-    Las actividades deben calificar como fuentes únicas de manejo dentro de la cadena de valor.

-    Las actividades desarrolladas deben ser áreas cuyo dominio exclusivo le corresponda a la organización.

-    Las actividades deben ser importantes para el consumidor en el largo plazo.

d) ¿Qué requisitos debe cumplir una empresa tercerizadora?

La empresa que presta los servicios de tercerización debe cumplir con los siguientes requisitos:

-    Debe cumplir con ejecutar el servicio por la que fue contratada por su cuenta y riesgo33, no puede trasladarlos.

-    La empresa debe contar con los recursos financieros, de tipo técnico y contar con materiales propios.

-    Le corresponde mantener una relación de subordinación exclusiva con los trabajadores que tiene a su cargo y que destaca a otras empresas.

-    Debe ser responsable por los resultados que correspondan a los servicios que presta.

Si uno de los requisitos que ha sido mencionado anteriormente no se cumple o falta, ello genera como consecuencia que el contrato de tercerización se desnaturalice.

e) ¿Se permite la subcontratación en el caso de empresas que brinda la tercerización?

Si está permitida la subcontratación por parte de la empresa que ha sido contratada para prestar servicios a otra, siempre que el subcontratista cumpla con los requisitos establecidos en la norma que regula la tercerización.

Cabe indicar a manera de precisión que la responsabilidad solidaria se extiende a la empresa subcontratista, hasta un plazo después de un (1) año de culminado el desplazamiento del personal.

f) ¿En qué consiste la responsabilidad solidaria?

La responsabilidad solidaria determina que cada uno de las personas involucradas en este tipo de actividad, como es el caso del empresario principal, el contratista o el subcontratista, respondan de manera solidaria, de ser el caso, de manera solidaria para poder hacer frente al incumplimiento de tipo total de la obligación pactada.

Por ejemplo, si existe incumplimiento en el pago de las remuneraciones y/o los beneficios sociales por parte de la empresa tercerizadora, los trabajadores que resulten afectados podrán reclamar el mismo a la empresa que tiene la calidad de cliente.

Este tipo de responsabilidad solidaria resulta aplicable únicamente en el caso que se presenten servicios de tercerización con desplazamiento continuo del personal a las instalaciones de la empresa que es cliente.

La responsabilidad solidaria únicamente tiene alcance en lo relacionado con las obligaciones cuya naturaleza sea laboral y de seguridad social, que sean de cargo de la empresa tercerizadora, establecidas necesariamente por norma legal.

Cabe indicar que solo se mantendrá la responsabilidad solidaria durante un año que se cuenta a partir de la culminación del desplazamiento del personal.

Indicamos que la empresa que califica como cliente, tiene derecho a repetir contra la empresa tercerizadora, y adquiere los derechos y privilegios del crédito laboral en caso se presenten los supuestos de insolvencia o quiebra

5. IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS

Una vez que hemos efectuado una breve revisión de la información de tipo laboral sobre las formas de contratación de personal y las contrataciones a través de la intermediación laboral y la tercerización, observaremos a continuación las implicancias tributarias que de algún modo se aplican.

5.1 CON RESPECTO AL IMPUESTO A LA RENTA

En relación a la aplicación del Impuesto a la Renta observamos que las rentas que se generan pueden ser de naturaleza personal, como es el caso de las rentas de trabajo, tanto en cuarta categoría (prestación de servicios de manera independiente) como en quinta categoría (prestación de servicios de manera dependiente). Aunque también revisáremos las  rentas de naturaleza empresarial (rentas de tercera categoría).

5.1.1 EN EL CASO DE LAS RENTAS DE TRABAJO

En este tipo de rentas que son generadas por las personas naturales exclusivamente pueden presentarse dos supuestos claramente determinados.

a) LAS RENTAS DE CUARTA CATEGORÍA: El ejercicio independiente

De acuerdo con lo señalado por el texto del artículo 33° de la Ley del Impuesto a la renta, se consideran rentas de cuarta categoría a los ingresos obtenidos por el ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio no incluidos expresamente en la tercera categoría. También se incluyen dentro de esta categoría a las rentas que reciben por el ejercicio de sus funciones los directores de empresas, síndicos, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, también las de regidor municipal y consejero regional por sus dietas percibidas.

Las actividades que si bien las ejecutan personas naturales de forma individual pero se encuentran señaladas expresamente como rentas de tercera categoría se encuentran en el art. 28° de la LIR inciso b) para las actividades de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y cualquier otra actividad similar; y en el inciso c) para el caso de los Notarios.

Su determinación se realiza aplicando una única deducción por todo concepto del 20% de la renta bruta total con un límite de 24 UIT pero dicha deducción no es aplicable para las rentas percibidas por el desempeño de las funciones señaladas que corresponden al inciso b) del art. 33º (como es el caso de los Directores, Albaceas, Síndicos, Gestores de Negocios, Regidores, entre otros).

Además podrán deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias - UIT y si perciben rentas tanto de cuarta como de quinta categoría este monto fijo solo se deduce una vez.

Como fluye de la norma citada, para efectos del Impuesto a la Renta, una característica principal de este tipo de rentas es que provienen del ejercicio individual de las actividades arriba indicadas, siempre que dichas rentas no estén expresamente consideradas por el referido TUO como de tercera o quinta categoría.

Como último punto debemos observar lo que estipula el penúltimo párrafo del art. 28º de la LIR al indicar que en los casos en que las actividades incluidas por esta ley en la cuarta categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerará comprendida en este artículo.

Un caso excepcional se presenta en la modalidad de Contratación Administrativa de Servicios (CAS) la cual explícitamente señala en su ley de creación que las rentas que los trabajadores perciban se considerarán como de cuarta categoría obligando a sus perceptores a emitir comprobantes de pago y sujetarse a las demás disposiciones tributarias correspondientes a su categoría, a pesar que se evidencia un claro vínculo laboral entre el Estado y estos contratados.

Su determinación es similar a la de cuarta categoría y se paga en forma de retención a cargo del empleador. Se rige también por el criterio del percibido.

Este tipo de renta a diferencia de los demás no se presta a mayor confusión con las rentas de tercera categoría puesto que es requisito indispensable la existencia de una relación de dependencia, supuesto que se aparta completamente de las actividades que pueden producir rentas de tercera categoría.

Los perceptores de rentas de cuarta categoría se encuentran en la obligación de llevar un libro de ingresos y gastos, conforme lo indica el texto del artículo 65° de la Ley del Impuesto a la Renta. En caso que emita recibos por honorarios electrónicos deberá cumplir con llevare el Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica, registrando en dicho libro tanto los recibos por honorarios físicos como electrónicos.

Sobre los pagos a cuenta, la presentación de la declaración jurada a través del PDT N° 616 y la suspensión de retenciones

La Resolución de Superintendencia Nº 002-2015/SUNAT, aprobó las normas relativas a la excepción de la obligación de efectuar pagos a cuenta y a la suspensión de la obligación de efectuar retenciones y/o pagos a cuenta, respecto del Impuesto a la Renta por rentas de Cuarta Categoría correspondientes al ejercicio gravable 2015.

Cabe indicar que esta norma debe concordarse necesariamente con la Resolución de Superintendencia Nº 103-2007/SUNAT, que fuera publicada en el Diario Oficial El Peruano el 15 de enero de 2007, a través de la cual se dictaron normas relativas a la excepción y a la suspensión de la obligación de efectuar retenciones y/o pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría.

Verificando la concordancia de ambas normas podemos indicar que para el ejercicio gravable 2015 se presentan los siguientes supuestos:

1. NO ESTÁN OBLIGADOS A EFECTUAR PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA LOS CONTRIBUYENTES QUE:

Sus ingresos por rentas de cuarta categoría o las rentas de cuarta y quinta categoría percibidas en el mes no superen el monto de S/. 2,807.00 (Dos mil ochocientos siete y 00/100 Nuevos Soles).

Tengan funciones de directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares y perciban rentas por dichas funciones y además otras rentas de cuarta y/o quinta categorías, y el total de tales rentas percibidas en el mes no supere el monto S/. 2,246.00 (Dos mil doscientos cuarenta y seis y 00/100 Nuevos Soles).

Si en un determinado mes las rentas de cuarta o las rentas de cuarta y quinta categorías superan los montos que establezca la SUNAT, los contribuyentes deberán declarar y efectuar el pago a cuenta que corresponda por la totalidad de los ingresos de cuarta categoría que obtengan en el referido mes. (Tercer párrafo del numeral 2.1 del artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 013-2007/SUNAT).

No deberá efectuarse retenciones del Impuesto a la Renta cuando los recibos por honorarios que paguen o acrediten sean de un importe que no exceda el monto de S/. 1,500 (Un mil quinientos y 00/100 Nuevos Soles). (Numeral 2.2 del artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 013-2007/SUNAT).

2. CONTRIBUYENTES QUE PUEDEN SOLICITAR LA SUSPENSIÓN DE LAS RETENCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA DE CUARTA CATEGORÍA

Con respecto a la suspensión de las retenciones de cuarta categoría nuevamente debemos concordar lo indicado por los literales a) y b) de los numerales 3.1 y 3.2 del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 013-2007/SUNAT con lo indicado por la Resolución de Superintendencia Nº 002-2015/SUNAT, obtenemos los siguientes resultados:

PROCEDENCIA DE LA SUSPENSIÓN LAS RETENCIONES Y/O DE PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA DE CUARTA CATEGORIA

A partir del mes de enero de cada ejercicio gravable, los contribuyentes que perciban rentas de cuarta categoría y que no se encuentren en los supuestos indicados en el numeral anterior, podrán solicitar la suspensión de retenciones y/o de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la cual procederá siempre que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

RESPECTO DE SUJETOS QUE PERCIBAN RENTAS DE CUARTA CATEGORÍA A PARTIR DE NOVIEMBRE DEL EJERCICIO ANTERIOR

a) Cuando los ingresos que proyectan percibir en el ejercicio gravable por rentas de cuarta categoría o por rentas de cuarta y quinta categorías no superen el monto de S/. 33,688.00 (Treinta y tres mil seiscientos ochenta y ocho y 00/100 Nuevos Soles).

b) Tratándose de directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares, cuando los ingresos que proyectan percibir en el ejercicio gravable por rentas de cuarta categoría o por rentas de cuarta y quinta categorías no superen el monto de S/. 26,950.00 (Veintiséis mil novecientos cincuenta y 00/100 Nuevos Soles).

RESPECTO DE SUJETOS QUE PERCIBIERON RENTAS DE CUARTA CATEGORÍA ANTES DE NOVIEMBRE DEL EJERCICIO ANTERIOR

a)Cuando los ingresos proyectados no superen el monto de S/. 33,688.00 (Treinta y tres mil seiscientos ochenta y ocho y 00/100 Nuevos Soles).

Tratándose de directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares, cuando los ingresos proyectados no superen el monto de S/. 26,950.00 (Veintiséis mil novecientos cincuenta y 00/100 Nuevos Soles).

b) LAS RENTAS DE QUINTA CATEGORÍA: El ejercicio dependiente

De acuerdo con lo señalado por el texto del artículo 34° de la Ley del Impuesto a la renta, se señala que este tipo de renta se obtiene por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, característica principal de lo que la doctrina denomina “vínculo laboral”.

Cabe indicar que para que exista un vínculo laboral debe existir previamente una relación de subordinación, la cual se manifiesta en el ejercicio de tres poderes por parte del empleador respecto a sus subordinados. Ello está señalado de manera expresa en el Informe N° 095-2004-SUNAT/2B0000 cuando menciona que “… a fin de establecer la existencia de subordinación en la relación jurídica, el empleador deberá necesariamente contar con las siguientes facultades: normativa o reglamentaria, directriz y disciplinaria; ninguna de las cuales conlleva a afirmar que los elementos de exclusividad y/o permanencia en la prestación de los servicios sean características determinantes de la existencia de subordinación”34.

Aquí también encontramos a las rentas vitalicias, pero a diferencia de las que se incluyen en las rentas de segunda, estas tienen su origen en el vínculo laboral como las que se perciben en razón de jubilación, invalidez o montepío.

Reciben el mismo tratamiento los ingresos que si bien nacen por la prestación de labores independientes, el servicio se ejecuta en el lugar y horario designado por quien contrata o cuando el usuario proporciona los elementos esenciales para el trabajo y asume los gastos acarrea su desempeño.

Estas rentas se las denomina rentas de “cuarta-quinta” pues tienen características mixtas en su configuración tanto de un contrato independiente como con relación de dependencia. En este punto recomendamos la lectura de los literales e) y f) del artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Tengamos en cuenta que los perceptores de rentas de quinta categoría no están obligados a obtener un número de RUC ni tampoco a llevar algún registro de tipo contable.

5.1.2    EN EL CASO DE LAS RENTAS EMPRESARIALES

Si los servicios son prestados por parte de una empresa que realice actividades de intermediación laboral o tercerización de procesos, ello determina que se está generando rentas de naturaleza empresarial, acorde con lo señalado por el texto del artículo 28° de la Ley del Impuesto a la Renta.

En este sentido, deberá cumplir con registrarse ante SUNAT para la obtención del número de RUC, afectarse a la renta de tercera categoría, específicamente al Régimen General del Impuesto a la Renta.

Bajo este régimen le corresponderá realizar pagos a cuenta mensuales a través del PDT N° 621 IGV – Renta mensual, tomando en cuenta que si recién inicia actividades utilizará el 1.5% y cuando ya cuente con un balance anual presentado a través de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta podrá considerar el uso del coeficiente, el cual no podrá ser menor al 1.5% antes indicado.

Como generador de rentas empresariales bajo el Régimen General deberá cumplir con la presentación de una Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, ello será al culminar el ejercicio gravable y deberá ser presentada al fisco en el plazo que éste determine al año siguiente de acuerdo al cronograma aprobado por Resolución de Superintendencia.

Con respecto a los libros y registros contables que se encuentre obligado a llevar, es necesario realizar la consulta al texto del artículo 65° de la Ley del Impuesto a la Renta y concordarlo con lo indicado por la Resolución de Superintendencia N° 226-2013/SUNAT. Sobre este tema consideramos pertinente mencionar el comentario realizado por PANIBRA FLORES, cuando precisa que “Mediante Resolución de Superintendencia N° 226-2013/SUNAT publicada el 23 de julio 2013, se modificó el capítulo VI de la R. S. N° 234-2006/SUNAT que establece las normas referidas a los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios.

Cabe recordar que con la entrada en vigencia de la Ley N° 30056 se modificó, entre otros, el artículo 65° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), disponiendo que los perceptores de rentas de tercera categoría (rentas empresariales) que generen ingresos brutos anuales desde 150 hasta 1700 Unidades Impositivas Tributarias (UIT) deben llevar sus libros y registros contables de conformidad a lo que disponga la SUNAT.

En tal sentido, la presente Resolución establece lo siguiente:

1. Los perceptores de rentas de tercera categoría que generen ingresos brutos anuales desde 150 UIT hasta 500 UIT debe llevar como mínimo los siguientes libros y registros:

•    Libro Diario,

•    Libro Mayor,

•    Registro de Compras,

•    Registro de Ventas e Ingresos.

2. Los perceptores de rentas de tercera categoría que generen ingresos brutos anuales superiores a 500 UIT hasta 1700 UIT deben llevar como mínimo los siguientes libros y registros:

•    Libro de Inventarios y Balances,

•    Libro Diario,

•    Libro Mayor,

•    Registro de Compras,

•    Registro de Ventas e Ingresos.

Contabilidad completa:

Se precisa además que, para efectos de lo dispuesto en el inciso b) del tercer párrafo del artículo 65° de la LIR, los libros y registros contables que integran la contabilidad completa son los siguientes:

•    Libro Caja y Bancos,

•    Libro de Inventarios y Balances,

•    Libro Diario,

•    Libro Mayor,

•    Registro de Compras,

•    Registro de Ventas e Ingresos.

•    Asimismo, deberán llevar el Libro de Retenciones incisos e) y f) del artículo 34° de la LIR, Registro de Activos Fijos, Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado, según sea el caso, siempre que se encuentren obligados a llevarlo de acuerdo a las normas de la LIR.

Finalmente, se dispone que la información mínima que deba incluirse en los libros y registros contables que los deudores tributarios resulten obligados a llevar en virtud de esta modificatoria, estará en función a si se trata de:

• Libros físicos u hojas sueltas (sistema manual o computarizado): continuarán registrando sus operaciones de acuerdo a lo que se detalla en los incisos 3, 5 y 6 del artículo 13° de la R.S. N° 234-2006/SUNAT; o

• Libros y registros llevados de manera electrónica: de acuerdo a lo detallado en los incisos 2, 4 y 6 del artículo 13° de la R.S. N° 286-2009/SUNAT.

En cualquier caso, se entiende que las actividades u operaciones a registrar son aquellos hechos económicos susceptibles de ser registrados contablemente” 35.

5.2    CON RESPECTO AL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Si el servicio prestado tiene naturaleza empresarial, ello determina que se considera como  de tercera categoría, por lo que necesariamente se encuadraría como una operación gravada con el IGV, tal como lo determina el literal b) del artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF.

El artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas indica que se encuentra gravada con el IGV la prestación o utilización de servicios en el país.

En concordancia con ello el primer párrafo del numeral 1 del literal c) de la Ley del IGV indica que se considera como servicios a “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. También se considera retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que superen el límite establecido en el Reglamento.

Al revisar la concordancia reglamentaria, observamos que el texto del numeral 10 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas indica que las arras, depósito o garantía a que se refieren los incisos a), c) y f) del artículo 3° del Decreto no deben superar, de forma conjunta, el l{imite ascendente al tres por ciento (3%) del valor de venta, de la retribución o ingreso por la prestación de servicio o del valor de la construcción. En caso el monto de los referidos conceptos no se encuentre estipulado expresamente en el contrato celebrado por concepto de arras, depósito o garantía, se entenderá que el mismo supera el porcentaje antes señalado, dando origen al nacimiento de la obligación tributaria por dicho monto.

En este sentido, si la operación de servicio prestada por una empresa bajo la figura de intermediación laboral o a través de la tercerización califica como servicio, se encuentra gravada con el IGV. En caso que se reciban adelantes, arras o algún tipo de garantía que supere el porcentaje antes señalado se deberá cumplir con afectar también con el IGV.

La tasa aplicable a la operación gravada con el IGV es la de 18%.

5.3    CON RESPECTO AL SPOT (DETRACCIONES)

Si revisamos la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, norma que regula la aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central al que se refiere el Decreto Legislativo N° 940, se indica en el Anexo 3 la lista de servicios que se encuentran sujetos a la detracción.

Específicamente, en el numeral 1 del anexo 3 hace referencia a losservicios de intermediación laboral y tercerización como una operación sujeta a la detracción con la tasa del 10%, ello siempre que se supere los S/. 700 Nuevos Soles.

De manera puntual se indica que se encuentra sujeto a la detracción independientemente del nombre que le asignen las partes:

a) Los servicios temporales, complementarios o de alta especialización prestados de acuerdo a lo dispuesto en la Ley N° 27626 y su reglamento, aprobado por el Decreto Supremo N° 003-2002-TR, aun cuando el sujeto que presta el servicio:

a.1) Sea distinto a los señalados en los artículos 11° y 12° de la citada ley;

a.2) No hubiera cumplido con los requisitos exigidos por dicha ley para realizar actividades de intermediación laboral; o,  realizar actividades de intermediación laboral; o,

a.3) Destaque al usuario trabajadores que a su vez  le hayan sido destacados.

b) Los contratos de gerencia, conforme al artículo 193° de la Ley General de Sociedades.

c) Los contratos en los cuales el prestador del servicio dota de trabajadores al usuario del mismo, sin embargo estos no realizan labores al usuario del mismo, sin embargo estos no realizan labores en el centro de trabajo o de operaciones de este último sino en el de un tercero.

5.4 CON RESPECTO AL SISTEMA DE RETENCIONES DEL IGV

Al efectuar una revisión del texto de la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/SUNAT, observamos que en la medida que el contribuyente que es pagador de una operación que se encuentra gravada con el IGV y que supera los S/. 700 Nuevos Soles, necesariamente corresponde realizar una retención del 3% sobre dicho monto por parte del agente denominado retenedor.

Cabe indicar que si el pagador de la suma mayor a los S/. 700 no es calificado como agente retenedor por parte del fisco, no debe realizar la retención indicada anteriormente.

Aquí pueden estar incorporados los servicios de intermediación laboral o tercerización de servicios. Sin embargo, debemos indicar que si el pagador del servicio es nombrado agente de retención del IGV por parte de la SUNAT y la operación que cancelará por este concepto supera los S/. 700 Nuevos Soles debe dejarse de lado la retención y se prefiere la detracción, ello en aplicación de lo dispuesto por el literal f) del artículo 5° de la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/-SUNAT.

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1 SANGUINETI RAYMOND, Wilfredo. El Contrato de Locación de Servicios frente al Derecho Civil y el Derecho de Trabajo. Cultural Cuzco Editores. Segunda edición. Lima, 1988. Página 103.
2 BERNUY ALVAREZ, Oscar. Contratación laboral. Informe publicado en la revista Actualidad Empresarial Nº 293 – Segunda quincena de diciembre 2013. Página VI-1.
3 Esta igualdad de las partes se refleja tanto en la relación de hecho y de derecho., no existiendo un rol tuitivo como se presenta en el Derecho Laboral a favor del trabajador.
4 Se entiende que la prestación de servicios es voluntaria, no mediando ningún tipo de presión por parte del empleador.
5 Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://conceptodefinicion.de/intuitu-personae/ 
6 SANGUINETI, Wilfredo. El contrato de locación de servicios frente al Derecho Civil  y al Derecho de Trabajo. Editorial Cuzco, Lima 1987.
7 ARCE ORTIZ, Elmer. Derecho individual del trabajo en el Perú. Desafíos y deficiencias. Segunda edición actualizada. Lima, 2013. Editorial Palestra. Página 327.
8 Se puede consultar el texto completo en la siguiente página web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i0952004.htm
9 A través de ésta, el empleador dicta las normas o reglas básicas reguladoras del comportamiento en la empresa y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro de trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo constituye el Reglamento Interno de Trabajo.
10 En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar órdenes al trabajador para su cumplimiento; es decir, asignar contenido concreto a su actividad, pudiendo disponer variaciones dentro de ciertos límites a la forma y modalidades de la prestación de servicios del trabajador (por ejemplo: la manera como deben ser ejecutadas las tareas, el lugar y tiempo en que se van a prestar los servicios).
11  Por esta facultad, el empleador regla la disciplina en la empresa, pudiendo imponer sanciones a los trabajadores por el incumplimiento de normas laborales o de órdenes específicas, pudiendo ser éstas, desde una amonestación verbal hasta el despido.
12 TOYAMA MIYAGUSKU, Jorge. “Los contratos de trabajo y otras instituciones del Derecho Laboral”. Gaceta Jurídica. Primera edición. Lima, 2008. Página 48.
13 Actualmente debe entenderse en la Planilla Electrónica, la cual está representada por el PLAME, el cual es un programa de declaración telemática.
14 ARCE OTRIZ, Elmer. Op. Cit. Página 157.
15 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Op. Cit. Página 39.
16  Esta misma sensación la tienen los funcionarios que laboran en el sector público cuando se presenta el vencimiento de los plazos señalados en los contratos celebrados con la entidad y el trabajador.
17  BENAVENTE, Juan Carlos. ¿Tienes un contrato laboral a plazo fijo?. No dejes de leer esto. Noticia aparecida en el Diario El Comercio el día martes 18 de marzo de 2014.
18 AELE. “Contratos a plazo fijo. Inseguridad y riesgos en Contratos bajo modalidad temporal”. Análisis legal publicado en la revista ANALISIS LABORAL. Setiembre 2010. Página 21.
19  SELMA PENALVA, Alejandra. Los Límites del contrato de trabajo en la jurisprudencia española. Editorial “Edit.um”. Ediciones de la Universidad de Murcia. Valencia, 2007. Página 329.
20 DOLORIER TORRES, Javier. Tratado Práctico de Derecho Laboral. Tomo I. Gaceta Jurídica. Lima, Octubre 2010. Página 46.
21 Según la cita realizada por DOLORIER TORRES, de acuerdo a lo establecido en el artículo 2 del Convenio 52 de la OIT del año 1936, toda persona tiene derecho, después de un año de servicio continuo, a unas vacaciones pagadas de seis días laborales, por lo menos.
22 SILVA ORMEÑO, Miguel Angel. El principio de la primacía de la realidad. Informe publicado en Derecho y Cambio Social. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:http://www.derechoycambiosocial.com/revista014/primacia%20de%20la%20realidad.htm
23 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Op. Cit. Página 115.
24  Si se desea consultar el texto completo de esta norma se debe ingresar a la siguiente dirección web:http://www.mimp.gob.pe/files/direcciones/dgnna/Lectura_3_Nuevo_codigo_de_los_ni%C3%B1os_y_adolescentes.pdf
25  El Código de los niños y adolescentes fue aprobado por la Ley Nº 27337 y el artículo 56 regula la Jornada de Trabajo, determinando que el trabajo del adolescente entre los doce y catorce años no
excederá de cuatro horas diarias ni de veinticuatro horas semanales. El trabajo del adolescente, entre los quince y diecisiete años no excederá de seis horas diarias ni de treinta y seis horas semanales.
26  Actualmente la Remuneración Mínima Vital es de setecientos cincuenta Nuevos Soles (S/. 750).
27  ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio.  Código Tributario. Doctrina y Comentarios. 3ra edición actualizada y aumentada. Volumen II. Pacífico editores. Lima, junio 2014. Página 817.
28  CALVO ORTEGA, Rafael.  Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario – Parte Genera. Octava edición. Editorial Thomson – Civitas. Madrid, 2004. Páginas 345 – 346.
29  TANTALEAN ODAR, Reynaldo Mario. Nulidad del acto o Negocio Jurídico. Revista Derecho y Cambio Social. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:http://www.derechoycambiosocial.com/revista013/nulidad%20de%20acto%20juridico.htm
30  El texto del artículo 10° de la Ley N° 27626 precisa quienes son los obligados a inscribirse en el Registro. Textualmente indica que
Se consideran empresas y entidades obligadas a inscribirse en el Registro a:
1. Las empresas especiales de servicios, sean éstas de servicios temporales, complementarios o especializados;
2. Las cooperativas de trabajadores, sean éstas de trabajo temporal o de trabajo y fomento del empleo; y,
3. Otras señaladas por norma posterior, con sujeción a la presente Ley.
Para efectos de la presente norma, las empresas y entidades antes señaladas se denominarán "entidades".
31 RODRIGUEZ PIÑERO, Miguel. Interposición y Trabajo en contratos a través de la Jurisprudencia. Estudios en memoria del profesor Gaspar BAYÓN CHACÓN. Editorial Tecnos. Madrid, 1980.
32 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Los contratos de trabajo y otras instituciones del Derecho Laborales. Editorial Gaceta jurídica S.A. primera edición. Lima, Diciembre 2008. Página 162.
33  Ello califica como un riesgo propio y no ajeno.
34 Se puede consultar el texto completo en la siguiente página web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i0952004.htm
35  PANIBRA FLORES, Oscar. “Modifican normas referidas a libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios”. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:http://blog.pucp.edu.pe/item/177749/modifican-normas-referidas-a-libros-y-registros-vinculados-a-asuntos-tributarios