Contrariamente a lo que muchos piensan, en el Perú no siempre los contribuyentes que obtienen ganancias pagan Impuesto a la Renta, a veces lo hacen aquellos que pierden. Nos explicamos con un ejemplo sencillo. Supongamos que la Empresa X compra un inmueble a S/. 120,000 y al cabo de un año, cuando su valor de mercado llega a S/. 130,000, decide transferirlo a cambio de otro de propiedad de la Empresa Y, el cual a la fecha de la permuta solo tiene un valor de mercado de S/. 100,000.
El sentido común nos dice que en ese caso la Empresa X sale perdiendo dado que el valor de mercado del inmueble recibido es S/. 20,000 inferior al costo de adquisición del inmueble entregado. Pongámoslo de esta manera: la Empresa X tenía una propiedad que le costó S/. 120,000 y ahora tiene una que solo vale S/. 100,000. En esa medida, lejos de haberse enriquecido como consecuencia del intercambio, su situación patrimonial ha sufrido un cambio negativo. Sin embargo, se encontrará obligada a reconocer una ganancia gravada de S/. 10,000 por la diferencia entre el valor de mercado del inmueble entregado y su "costo computable" (S/. 130,000 - S/. 120,000).
En consecuencia, deberá tributar no sobre una renta "ganada" sino simplemente imputada en aplicación de la regla de valor de mercado consagrada en el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR). Lo que antecede es así, no porque dicha disposición haya sentado una norma presuntiva (ni siquiera "¡urís ef de iure"), sino porque ha establecido una ficción legal, según la cual, la operación se computará a valor de mercado, sin posibilidad de prueba alguna en contrario sobre la realidad de la retribución o valor fijado en la misma. De este modo, simplemente se sustituyen, para efectos de determinar la base imponible los precios o montos de las contraprestaciones que hubieren sido acordados por las partes intervinientes por los valores teóricos de mercado en cada caso.
Es decir, desde el punto de vista de técnica legislativa, se habría incorporado una ficción legal mediante la cual cabe imputar al contribuyente una renta gravada superior a la efectivamente derivada de la operación, a efectos de cuantificar la base imponible, siendo fiscalmente intrascendente el contenido real de la misma y el propósito que haya animado a las partes que intervienen en ella a efectuarla.
Nos encontramos, pues, ante una norma imperativa de valoración, que debe aplicarse obligatoriamente siempre y en todo caso, por lo que, para fines del impuesto, carecen de relevancia, tanto las cantidades efectivamente satisfechas o recibidas por las partes, como el hecho de que no se haya pactado retribución alguna en la operación, aun cuando esta última circunstancia pudiera haber quedado plenamente demostrada mediante prueba fehaciente.
Hay que llamar la atención que así lo habría entendido la Administración Tributaria, según se infiere del Informe N® 90-200Ó-SUNAT donde califica la previsión del primer párrafo del artículo 32° de la LIR como una ficción legal y concluye que la referida regla de valor de mercado resulta de aplicación, incluso tratándose de transacciones realizadas a título gratuito, esto es, con independencia de que en las operaciones haya mediado o no contraprestación.
Más aún, bajo el referido marco normativo, podría suceder que la Empresa Y termine ganando sin tener que reconocer renta imponible alguna. Ese podría ser el caso, por ejemplo, si el costo de adquisición del inmueble que entrega hubiera sido de S/. 110,000. En definitiva, el resultado depende de si se usa el valor de mercado del bien recibido o el que tuviese el entregado para determinar la ganancia o pérdida derivada de la operación. En el primer caso, le correspondería reconocer una ganancia dado que el inmueble recibido tiene un valor de mercado superior al costo del entregado (S/. 130,000 - S/. 110,000); mientras que en el segundo, una pérdida pues el inmueble entregado tiene un valor de mercado inferior a su costo computable (S/. 100,000-S/. 110,000).
Debe precisarse, sin embargo, que las partes no tienen capacidad discrecional para elegir la opción que más les conviene para cuantificar la base imponible, debiendo cada una tomar como referencia siempre el valor de mercado del bien que entrega, independientemente de que el resultado no parezca muy lógico. Todo esto preocupa porque en algunas ocasiones se podría llegar a afectar capacidades contributivas (enriquecimientos) inexistentes, en tanto se exige al contribuyente el pago del impuesto incluso cuando ni siquiera se hubiera realizado una ganancia. En estos casos puede llegar a gravarse de manera igual a aquellos que, en estricto, no están en igualdad de condiciones económicas.
Es cierto que resulta posible argumentar que en un contrato conmutativo como la permuta, por definición, no debiera quebrarse la relación de equivalencia económica entre las prestaciones entregadas por ambas partes, en detrimento de una de ellas, si se trata de sujetos independientes. Desde esa perspectiva, en teoría, debiera dar lo mismo si se usa el valor de mercado del bien entregado o el que tiene el bien recibido a la hora de cuantificar la ganancia o pérdida. No obstante, con frecuencia en el mundo de los negocios pueden llegar a primar otra serie de consideraciones económicas y aunque esos valores suelan coincidir en la mayoría de los casos, en determinadas ocasiones pueden presentarse desbalances entre las magnitudes de los mismos.
El valor de los artículos (o cantidad de dinero) que se puede obtener a cambio de un bien está sometido a la regla de la oferta y la demanda, y a la influencia positiva o negativa de múltiples factores, como por ejemplo la especulación, lo que significa que no tiene por qué coincidir el valor de un bien con el que tiene otro bien que se entrega a cambio de él, como tampoco con el precio que eventualmente se pueda llegar a pagar por el mismo, en un mercado determinado en un cierto momento.
En el supuesto planteado, los términos de la permuta pudieran haber respondido a la necesidad de la Empresa X de concentrar sus actividades cerca de sus almacenes o taller, evitándose así los altos costos de desplazamiento. Por ello, pudiera haber estado dispuesta a perder en un primer momento, a cambio de acortar tiempos, ganar velocidad y eficiencias que a la larga compensen con creces esa pérdida.
Resulta en efecto sencillo constatar que, por lo general, en tales casos las condiciones de la operación de que se trate se formulan con la expectativa de que tarde o temprano se obtendrán beneficios económicos que justifiquen la desproporción de las prestaciones convenidas y la consiguiente ventaja patrimonial conferida en favor de una de las partes.
Situaciones como la descrita son más comunes de lo que podría pensarse. La experiencia pone de relieve, por ejemplo, que en no pocas ocasiones esas circunstancias se producen en contratos asociativos, en los que según el caso se entregan bienes o se efectúan otro tipo de aportes no dinerarios en condiciones aparentemente ventajosas, a cambio de una participación en el resultado o las utilidades de un negocio o empresa determinada, siendo ese un motivo comercial perfectamente válido. En tales supuestos, el impuesto solo debiera aplicarse en la medida en que se obtengan tales rendimientos o beneficios derivados del ejercicio de la actividad económica realizada en interés común. De lo contrario, ello derivará, en buena parte de los casos, en un exceso de imposición no acorde con la verdadera capacidad contributiva puesta de manifiesto en la operación, dado que podría ocurrir que el negocio no resulte y que lo invertido finalmente se termine perdiendo.
Se hace necesario, por tanto, perfeccionar la legislación del IR para evitar las distorsiones insalvables que en la práctica este genera, de manera que se graven las ganancias conforme estas se vayan realizando (y no antes), si existe el propósito de alinear nuestras normas con las principales tendencias internacionales. De lo que se trata es de que haya consistencia con el tratamiento dispensado por otros ordenamientos tributarios a aquellas operaciones, donde con carácter general toda transferencia de bienes o derechos se entiende retribuida a valor de mercado, pero se admite prueba en contrario, no naciendo, en consecuencia la obligación de computar a efectos impositivos un beneficio o ganancia que no haya sido obtenido por el contribuyente.
De acuerdo a ello, en esas jurisdicciones, lo usual es que la base de cálculo del impuesto tome como referencia los ingresos por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la realidad económica de las operaciones practicadas, regla que sin embargo tiene su excepción cuando se trata de transacciones entre partes vinculadas. En tales supuestos aquella presunción -antes "¡urís tan tum"- normalmente pasa a convertirse en una presunción "iurís efde ¡ure" o más correctamente, en una ficción legal, dado que, en todo caso, la operación debe computarse por su valor de mercado, conforme a las reglas que comúnmente se denominan de "precios de transferencia".
Esta última excepción se justifica pues la vinculación que liga a las partes en tales operaciones permite que los términos de sus acuerdos no respondan necesariamente a los que hubieran sido pactados entre sujetos independientes, sino a otra serie de motivaciones subalternas, que en ocasiones generan un perjuicio fiscal. En cambio, tratándose de operaciones entre partes independientes, la contraposición de intereses económicos con que actúan y el juego de las fuerzas del mercado suelen ser suficientes para evitar dichas distorsiones. Por ello, como es lógico, en el ámbito de la legislación comparada, estas pueden pactar cualquier precio en sus operaciones sin que les sea de aplicación la regla de valor de mercado, pasando a estar sujetas a la misma solo cuando incurran en alguno de los supuestos de vinculación legalmente establecidos. De no ser así, sería sencillo que las partes formulen los términos de sus operaciones vinculadas de forma que la incidencia del impuesto sea mínima, desplazando irregularmente los beneficios generados de una entidad del grupo a otra que en ese momento tenga un régimen tributario más favorable, generalmente situada en un país distinto, pudiendo incluso tratarse de un paraíso fiscal.
Marcial García Schreck
Abogado por la Universidad de Lima. Máster en Derecho Petrolero y Minero por la Universidad de Dundee (Reino Unido). Máster en Derecho Tributarlo por la Universidad de Georgetown (EE.UU.). Socio de Impuestos de Ernst & Young.
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